Risoluzione n. 158 del 17/04/2008

Cessione di partecipazioni rideterminate da parte dell’erede

La risoluzione affronta il trattamento fiscale della plusvalenza derivante dalla cessione, da parte di un’erede, di una partecipazione societaria ricevuta per successione e in parte già rideterminata dal de cuius. Il documento chiarisce sia quale costo fiscale assumere, sia come ripartire la plusvalenza in presenza di pagamento del corrispettivo in più tranche.

Vicenda oggetto dell’interpello

La società "Farmacia Alfa s.a.s. di Omega & c." era stata costituita con conferimento dell’azienda farmaceutica da parte di Beta, madre dell’istante, e con apporti in denaro degli altri soci Omega e Delta. La partecipazione di Beta era pari al 97,21% del capitale sociale.

Nel 2003 Beta aveva rideterminato il costo del 66% dell’intera partecipazione, mediante perizia giurata e versamento dell’imposta sostitutiva prevista dall’articolo 5 della legge 28 dicembre 2001, n. 448. La restante parte della quota, pari al 31,21%, era rimasta al costo originario di sottoscrizione. Il costo fiscale complessivo risultava quindi composto da una parte rivalutata e da una parte non rivalutata.

Successivamente, il 13 luglio 2005 Beta aveva ceduto il 35% del capitale sociale in parti uguali agli altri due soci, dichiarando in Unico 2006 una plusvalenza calcolata assumendo un costo fiscale di euro 315.000. Alla sua morte, avvenuta il 15 settembre 2006, l’istante era divenuta unica erede ed era subentrata nella quota residua pari al 62,21% del capitale sociale. Il 26 luglio 2007 l’istante aveva ceduto l’intera quota ereditata per euro 650.000, di cui euro 500.000 corrisposti subito ed euro 150.000 differiti al 31 dicembre 2016.

L’istante chiedeva come determinare correttamente la plusvalenza e la relativa tassazione.

Quesito del contribuente

Il contribuente sosteneva che, poiché la quota era stata acquisita per successione senza pagamento dell’imposta di successione, il costo fiscale dovesse coincidere con quello sostenuto dal de cuius, comprensivo della rideterminazione effettuata nel 2003. Inoltre riteneva che, trattandosi di corrispettivo rateizzato, la plusvalenza dovesse essere imputata in proporzione alle somme effettivamente percepite in ciascun periodo d’imposta.

Quadro normativo richiamato

L’Agenzia richiama l’articolo 68, comma 6, del TUIR, secondo cui la plusvalenza da cessione di partecipazioni è data dalla differenza tra corrispettivo percepito e costo o valore di acquisto assoggettato a tassazione. Per le partecipazioni acquisite per successione, il costo è il valore definito o, in mancanza, quello dichiarato ai fini dell’imposta di successione; per i titoli esenti da tale imposta, si assume il valore normale alla data di apertura della successione.

Vengono inoltre richiamati:

• l’articolo 13 della legge 18 ottobre 2001, n. 383, che ha soppresso l’imposta sulle successioni e donazioni per le successioni aperte dopo il 25 ottobre 2001;
• l’articolo 2, commi 47-53, del decreto-legge 3 ottobre 2006, n. 262, convertito dalla legge 24 novembre 2006, n. 286, che ha reintrodotto l’imposta a decorrere dal 3 ottobre 2006.

Interpretazione dell’Agenzia sulle successioni aperte nel periodo intermedio

L’Agenzia ribadisce un orientamento già espresso con la circolare n. 91/E del 18 ottobre 2001: per le partecipazioni acquisite per successione in un periodo in cui l’imposta non era dovuta, non opera il meccanismo del valore dichiarato o definito ai fini dell’imposta di successione, poiché manca il presupposto per una rivalutazione “automatica” della partecipazione ereditata.

Con la circolare n. 27/E del 9 maggio 2003 è stato poi riconosciuto che gli eredi possono assumere come costo il valore rideterminato dal de cuius ai sensi dell’articolo 5 della legge n. 448 del 2001, purché il de cuius abbia perfezionato tutti gli adempimenti richiesti e l’imposta sulle successioni non sia stata corrisposta, perché non dovuta.

Diversamente, per successioni aperte dal 3 ottobre 2006 in poi, ai fini della plusvalenza occorre fare riferimento al valore indicato nella dichiarazione di successione, secondo le regole del D.Lgs. 31 ottobre 1990, n. 346, salvo rettifica dell’ufficio.

Soluzione sul costo fiscalmente rilevante

Nel caso concreto, poiché la successione si è aperta il 15 settembre 2006, cioè dopo il 25 ottobre 2001 e prima del 3 ottobre 2006, l’Agenzia ritiene che l’istante debba assumere come costo fiscale della partecipazione il valore rideterminato dal de cuius nel 2003.

La partecipazione ereditata, infatti, è pervenuta all’istante in un periodo in cui l’imposta di successione non era vigente; pertanto, opera il principio secondo cui l’erede subentra nel valore fiscalmente rideterminato dal defunto, purché quest’ultimo abbia correttamente completato la procedura di rivalutazione.

Determinazione della plusvalenza in caso di corrispettivo dilazionato

Quanto alle modalità di tassazione, l’Agenzia applica l’articolo 68, comma 7, lettera f), del TUIR, secondo cui, nei casi di dilazione o rateazione del corrispettivo, la plusvalenza va determinata con riferimento alla parte di costo o valore di acquisto proporzionalmente corrispondente alle somme percepite nel periodo d’imposta.

Nel caso esaminato il prezzo complessivo di euro 650.000 era stato pattuito in due tranche:

• euro 500.000 corrisposti al momento della cessione del 26 luglio 2007;
• euro 150.000 da pagare entro il 31 dicembre 2016.

Poiché nel 2007 è stato percepito circa il 77% del corrispettivo complessivo, la plusvalenza imponibile per tale anno deve essere calcolata prendendo il 77% del costo della partecipazione, distinguendo tra:

• la quota di costo rideterminata dal de cuius nel 2003;
• la quota di costo rimasta al valore originario di sottoscrizione.

L’Agenzia precisa quindi che, per la prima tranche, la plusvalenza si determina considerando il 77% del costo rivalutato e il 77% del costo non rivalutato; per la seconda tranche, che si realizza nel periodo d’imposta di effettiva percezione, occorrerà considerare le residue quote di costo della partecipazione.

Esito conclusivo

La risoluzione conclude che:

• il costo fiscale della partecipazione ereditata coincide con il valore rideterminato dal de cuius nel 2003, per la parte oggetto di rivalutazione, poiché la successione è intervenuta in un periodo senza imposta di successione;
• per la parte di quota non rivalutata resta fermo il costo storico di acquisto;
• la plusvalenza deve essere imputata per competenza per cassa, in proporzione alle somme effettivamente incassate nei diversi periodi d’imposta, secondo il criterio del corrispettivo rateizzato previsto dal TUIR.

Le Direzioni Regionali sono incaricate di vigilare sull’applicazione uniforme dei principi espressi.