Sentenza del 16/10/2015 n. 20972 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società ha impugnato per cassazione la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, contestando gli avvisi di rettifica IVA relativi agli anni 1994-1996 e l'atto sanzionatorio relativo al 1997. In particolare, ha censurato l'utilizzo di documentazione extracontabile e di presunzioni per ricostruire ricavi non dichiarati, la motivazione per relationem degli avvisi al processo verbale di constatazione, l'acquisizione d'ufficio di documenti da parte della CTR ai sensi dell'art. 7 del d.lgs. n. 546 del 1992, la legittimità delle verifiche e delle autorizzazioni dell'autorità giudiziaria, nonché la valutazione delle agende e degli altri documenti rinvenuti presso la sede aziendale. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso incidentale, sostenendo la rilevanza fiscale dell'irregolare annotazione di operazioni intracomunitarie.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato inammissibili sia il ricorso principale della società sia il ricorso incidentale dell'Agenzia delle Entrate, compensando integralmente le spese del giudizio di legittimità. Quanto alla società, la Corte ha rilevato la formulazione generica e cumulativa dei motivi, la mancata distinzione tra violazione di legge e vizio di motivazione e il difetto di autosufficienza, poiché non erano stati trascritti gli atti e i documenti rilevanti. Ha inoltre affermato che l'illegittimo esercizio del potere istruttorio d'ufficio previsto dall'allora vigente art. 7, comma 3, del d.lgs. n. 546 del 1992 comporta una nullità relativa, da eccepire nella prima udienza o nel primo atto difensivo utile. La società, avendo invece discusso nel merito l'efficacia probatoria dei documenti acquisiti, aveva rinunciato tacitamente a far valere il vizio. La Corte ha altresì confermato, in via generale, la rilevanza indiziaria della contabilità extracontabile e l'onere del contribuente di fornire una prova specifica contraria. Il ricorso incidentale dell'Agenzia è stato dichiarato inammissibile perché non coglieva la ratio della sentenza regionale, che aveva escluso un danno erariale concreto derivante dall'annotazione dell'IVA a debito e a credito nello stesso registro.

Norme richiamate

• Art. 7, comma 3, d.lgs. n. 546 del 1992

  Le commissioni tributarie possono acquisire d'ufficio i documenti necessari per la decisione.

  Il potere istruttorio d'ufficio non può essere utilizzato per supplire integralmente al mancato assolvimento dell'onere probatorio gravante su una parte. La sua illegittima utilizzazione determina, secondo la sentenza, una nullità relativa, che deve essere eccepita tempestivamente; in mancanza, può intervenire rinuncia tacita per comportamento concludente.

• Art. 157, comma 3, codice di procedura civile

  La nullità non può essere opposta dalla parte che vi ha rinunciato anche tacitamente.

  La parte che, invece di contestare immediatamente l'atto processuale viziato, svolge difese nel merito sul materiale acquisito accetta il contraddittorio e può perdere il diritto di far valere la nullità.

• Art. 366, comma 1, n. 4, codice di procedura civile

  Il ricorso per cassazione deve indicare specificamente i motivi di impugnazione. Non è ammissibile una formulazione indistinta che cumuli violazioni di legge, vizi processuali e vizi motivazionali senza consentire di individuare le singole censure.

• Art. 360, comma 1, codice di procedura civile

  I diversi motivi di ricorso per cassazione hanno presupposti distinti: la violazione di legge riguarda l'errata individuazione o applicazione della norma, mentre il vizio di motivazione riguarda l'accertamento e la valutazione dei fatti. Le censure devono essere articolate separatamente.

• Artt. 2727 e 2729 codice civile

  Le presunzioni semplici possono fondare la decisione quando sono gravi, precise e concordanti. La documentazione extracontabile dell'impresa può costituire un elemento presuntivo utilizzabile, purché valutato nel suo contenuto e confrontato con le altre risultanze processuali.

• Art. 54 d.P.R. n. 633 del 1972

  L'Amministrazione finanziaria può rettificare la dichiarazione IVA sulla base di elementi presuntivi idonei. La Corte ha distinto tale ricostruzione presuntiva dall'accertamento induttivo puro, ritenendo che nel caso concreto fossero state utilizzate presunzioni semplici supportate dalla documentazione rinvenuta.

• Art. 51, comma 2, n. 2, d.P.R. n. 633 del 1972

  I movimenti finanziari non giustificati e non risultanti dalla contabilità ufficiale possono operare come presunzioni di maggiori ricavi o operazioni imponibili, salva la prova contraria del contribuente.

• Art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972

  La motivazione per relationem dell'avviso di rettifica è ammissibile quando richiama elementi conoscibili e sufficientemente individuati, come le risultanze del processo verbale di constatazione. Eventuali contestazioni sull'inesattezza della valutazione probatoria incidono sul merito della pretesa, non necessariamente sulla validità formale dell'atto.

• Art. 57, comma 1, d.lgs. n. 546 del 1992

  Nel giudizio d'appello tributario non possono essere proposte nuove eccezioni non rilevabili d'ufficio. Una contestazione introdotta per la prima volta in udienza può quindi risultare tardiva e preclusa.

• Art. 63, comma 1, d.P.R. n. 633 del 1972

  L'autorizzazione alla trasmissione agli uffici fiscali degli atti delle indagini penali tutela principalmente la riservatezza delle indagini e i rapporti interni tra autorità pubbliche; il contribuente, di regola, non può dedurne l'invalidità per contestare la pretesa tributaria.

• Art. 52, comma 3, d.P.R. n. 633 del 1972

  L'apertura coattiva di contenitori o l'ispezione di determinati luoghi e documenti richiede l'autorizzazione dell'autorità giudiziaria. L'attestazione contenuta nel PVC circa l'esistenza del provvedimento autorizzatorio può avere efficacia privilegiata quanto al fatto storico dell'emissione, mentre i suoi eventuali vizi di merito devono essere contestati specificamente.

• Art. 2697 codice civile

  L'Amministrazione deve provare i fatti costitutivi della pretesa, ma, una volta forniti elementi presuntivi qualificati, spetta al contribuente dimostrare specificamente che i dati extracontabili non riguardano operazioni imponibili o duplicano operazioni già contabilizzate.

Massime di principio

• Un vizio nell'acquisizione d'ufficio di prove da parte del giudice tributario non è necessariamente rilevabile d'ufficio: se la nullità è relativa, deve essere eccepita immediatamente, nella prima udienza o nel primo atto difensivo utile. La discussione del merito della prova può comportare rinuncia tacita.
• Nel ricorso per cassazione ogni censura deve essere specifica e autonoma. Non è sufficiente cumulare in modo indistinto violazione di legge, nullità processuale e vizio di motivazione; occorre indicare quale errore viene attribuito alla sentenza e perché.
• La documentazione extracontabile rinvenuta presso l'impresa, come agende, appunti, tabulati o fogli di lavoro, può costituire una presunzione grave, precisa e concordante di ricavi non dichiarati. Il contribuente deve fornire una contestazione puntuale e una prova concreta della sua irrilevanza, estraneità o duplicazione.
• La motivazione per relationem a un PVC può essere valida quando il verbale contiene o richiama gli elementi utilizzati dall'Ufficio. Le contestazioni sulla correttezza della valutazione delle prove riguardano normalmente il merito dell'accertamento e non la validità formale dell'avviso.
• Le contestazioni relative ad autorizzazioni, perquisizioni o acquisizione di documenti devono essere tempestive, specifiche e riferite al concreto pregiudizio subito. Non ogni irregolarità interna nei rapporti tra autorità pubbliche comporta l'inutilizzabilità della prova o l'annullamento dell'atto impositivo.
• Quando una decisione si fonda sull'assenza di un danno erariale concreto, il ricorso deve dimostrare con dati contabili e fiscali specifici l'effettiva maggiore imposta dovuta; la mera violazione formale o la potenziale idoneità della condotta a produrre un danno non sono sufficienti.