Cassazione Civile, Ordinanza n. 17292/2021 del 17/06/2021

Esito

La controversia

La controversia riguarda avvisi di accertamento per maggiori IRPEF, IRAP e IVA relativi agli anni d’imposta 2003, 2004, 2005 e 2006. In seguito a una verifica della Guardia di finanza, svolta presso lo studio e l’abitazione del professionista in forza di decreto di accesso domiciliare del Procuratore della Repubblica, fu reperita documentazione relativa a una società con sede in Texas e succursale in Svizzera. L’Ufficio ritenne che la società fosse interposta nell’attività professionale svolta in Italia dal contribuente e gli imputò i relativi ricavi. La Commissione tributaria regionale della Lombardia, con sentenza del 21 febbraio 2012, depositata il 2 aprile 2012, accolse solo in parte l’appello del contribuente. Questi propose sette motivi di ricorso per cassazione: (1) contestò la decadenza dall’accertamento per il 2003, deducendo l’inesistenza o, in subordine, la nullità della notifica e l’inapplicabilità del raddoppio dei termini all’IVA, in particolare perché l’imposta evasa indicata per tale annualità era pari a 61.800 euro, inferiore alla soglia penale allora prevista; (2) contestò la legittimità dell’accesso domiciliare, sostenendo che non fossero stati verificati né indicati gravi indizi di evasione e che l’attività investigativa si fondasse su fonti anonime; (3) censurò il backup dei dati informatici, assumendo che mancasse il presupposto del rifiuto del contribuente di consentire l’uso dei propri impianti e del proprio personale; (4) dedusse che l’acquisizione di dati protetti da password richiedesse una specifica autorizzazione del Procuratore della Repubblica; (5) contestò l’interposizione, sostenendo che non fosse provato un accordo simulatorio tra professionista, società e clienti; (6) censurò l’imputazione dei ricavi lordi senza riconoscere ulteriori costi in via forfettaria; (7) contestò l’applicazione dell’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 all’IVA sui ricavi attribuiti alla società.

La decisione

La Corte ha rigettato tutti e sette i motivi e, quindi, l’intero ricorso. Sul primo motivo ha ritenuto ammissibile la contestazione relativa al raddoppio dei termini, ma infondata: la nullità della notificazione dell’avviso può essere sanata dal ricorso del contribuente per raggiungimento dello scopo soltanto se la sanatoria interviene prima della scadenza del termine di accertamento; per il 2003 ciò era possibile in presenza del raddoppio. La Corte ha confermato che il raddoppio, secondo la disciplina applicabile ratione temporis, dipende dall’astratta sussistenza di una violazione comportante obbligo di denuncia e che, per la dichiarazione infedele, la soglia va valutata con riferimento all’intero accertamento relativo all’annualità, considerando sia l’IRPEF sia l’IVA. La CTR aveva ravvisato i presupposti del reato di dichiarazione infedele ai fini IRPEF, per il quale era stato presentato l’esposto penale e il procedimento si era concluso con patteggiamento. Sul secondo, terzo e quarto motivo, esaminati congiuntamente, la Corte ha escluso l’inutilizzabilità dei dati: l’accesso presso l’abitazione era stato autorizzato dal pubblico ministero sulla base di una richiesta motivata e di attività investigativa non fondata esclusivamente su informazioni anonime. L’acquisizione dei dati informatici era avvenuta con la collaborazione del contribuente, che aveva fornito la password e non aveva opposto rifiuto; non si trattava quindi di attività coattiva bisognosa di specifica autorizzazione per l’apertura di supporti o contenitori. Il backup era una semplice operazione di salvataggio e riproduzione e il contribuente non ne aveva contestato l’attendibilità. Sul quinto motivo, la Corte ha affermato che l’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 non richiede di distinguere tra interposizione fittizia e reale né di provare un accordo simulatorio trilaterale: la CTR aveva ritenuto provato, sulla base degli elementi acquisiti, che la società intervenisse soltanto nella fatturazione, mentre il professionista contrattava con i clienti, svolgeva le prestazioni e riceveva i compensi. Sul sesto motivo, ha giudicato corretta l’imputazione dei ricavi e il mancato riconoscimento forfettario di ulteriori costi: i costi già risultanti dalla contabilità del professionista erano stati considerati e, trattandosi di accertamento analitico-induttivo, spettava al contribuente provare eventuali ulteriori costi deducibili. Sul settimo motivo, ha ritenuto che l’Ufficio avesse individuato le prestazioni di servizi attribuibili direttamente al professionista che, se fatturate da lui, sarebbero state assoggettate a IVA, potendo così quantificare l’imposta evasa indipendentemente dall’applicazione diretta dell’art. 37, comma 3, in materia IVA. Il ricorrente è stato condannato a pagare le spese del giudizio di legittimità, liquidate in 7.500 euro oltre alle spese prenotate a debito.

Norme richiamate

• artt. 138, 139 e 140 c.p.c.

  Allorquando – come nella specie – non risulti dalla relazione di notificazione l’avvenuta affissione dell’avviso di deposito alla porta dell’abitazione del destinatario dell’atto, la notificazione è nulla.

  La Corte non accoglie la censura sulla notifica; richiama però la disciplina della notificazione tramite affissione e deposito nel quadro dei vizi dedotti, ritenendo decisivo, nel caso concreto, il successivo raggiungimento dello scopo e la sanatoria nei limiti temporali indicati.

• art. 156 c.p.c.

  Pertanto, l’applicazione, per l’avviso di accertamento, in virtù del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l’applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l’effetto di sanare la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 156 c.p.c.. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza – previsto dalle singole leggi d’imposta – per l’esercizio del potere di accertamento.

  La nullità della notificazione dell’avviso di accertamento è sanata dalla proposizione del ricorso che dimostri la piena conoscenza dell’atto e consenta la difesa, ma la sanatoria è utile a impedire la decadenza solo se il raggiungimento dello scopo avviene prima della scadenza del termine di accertamento.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60

  Pertanto, l’applicazione, per l’avviso di accertamento, in virtù del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60, delle norme sulle notificazioni nel processo civile comporta, quale logica necessità, l’applicazione del regime delle nullità e delle sanatorie per quelle dettato, con la conseguenza che la proposizione del ricorso del contribuente produce l’effetto di sanare la nullità della notificazione dell’avviso di accertamento per raggiungimento dello scopo dell’atto, ex art. 156 c.p.c.. Tuttavia, tale sanatoria può operare soltanto se il conseguimento dello scopo avvenga prima della scadenza del termine di decadenza – previsto dalle singole leggi d’imposta – per l’esercizio del potere di accertamento.

  Il richiamo alle norme processuali civili in materia di notificazione dell’avviso tributario comporta anche l’applicazione delle regole sulle nullità e sulla sanatoria per raggiungimento dello scopo, entro il limite temporale del termine di accertamento.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 43, comma 3

  Pertanto, dalla lettura combinata delle norme si evince che il raddoppio dei termini scatta in presenza di una violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il quale a sua volta, all’art. 4, prevede, tra i requisiti per la configurabilità astratta del reato di dichiarazione infedele, che “taluna” delle singole imposte evase sia superiore all’ammontare indicato; dunque, la soglia di rilevanza penale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, relativo al raddoppio dei termini dell’accertamento, va valutata con riferimento all’intero accertamento, sia in relazione all’Irpef, sia in relazione all’Iva, per l’annualità di riferimento.

  Per la disciplina applicabile ratione temporis, il raddoppio dei termini richiede una violazione che comporti l’obbligo di denuncia per un reato tributario; ai fini della soglia prevista per la dichiarazione infedele, è sufficiente che l’imposta evasa superi il limite con riferimento a una delle singole imposte, considerando l’intero accertamento dell’annualità, comprese IRPEF e IVA.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 57, comma 3

  Pertanto, dalla lettura combinata delle norme si evince che il raddoppio dei termini scatta in presenza di una violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il quale a sua volta, all’art. 4, prevede, tra i requisiti per la configurabilità astratta del reato di dichiarazione infedele, che “taluna” delle singole imposte evase sia superiore all’ammontare indicato; dunque, la soglia di rilevanza penale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, relativo al raddoppio dei termini dell’accertamento, va valutata con riferimento all’intero accertamento, sia in relazione all’Irpef, sia in relazione all’Iva, per l’annualità di riferimento.

  La disposizione sul raddoppio dei termini per l’IVA va letta congiuntamente alla norma corrispondente sulle imposte dirette: la soglia penale si valuta sull’accertamento complessivo dell’annualità, non isolando l’imposta IVA quando il reato risulta configurabile in relazione a una delle imposte considerate.

• art. 331 c.p.p.

  Dunque, ciò che rileva è solo la sussistenza dell’obbligo di denuncia, perchè essa soltanto connota obiettivamente, sin dall’origine, la fattispecie di illecito tributario alla quale è connessa l’applicabilità dei termini raddoppiati di accertamento.

  Il presupposto per il raddoppio è l’obbligo di denuncia, derivante dall’astratta configurabilità di un reato perseguibile d’ufficio; non sono necessari l’effettiva presentazione della denuncia, l’avvio dell’azione penale o l’accertamento definitivo del reato.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, art. 4

  Pertanto, dalla lettura combinata delle norme si evince che il raddoppio dei termini scatta in presenza di una violazione che comporta l’obbligo di denuncia ai sensi dell’art. 331 c.p.p., per uno dei reati previsti dal D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, il quale a sua volta, all’art. 4, prevede, tra i requisiti per la configurabilità astratta del reato di dichiarazione infedele, che “taluna” delle singole imposte evase sia superiore all’ammontare indicato; dunque, la soglia di rilevanza penale del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, comma 3, relativo al raddoppio dei termini dell’accertamento, va valutata con riferimento all’intero accertamento, sia in relazione all’Irpef, sia in relazione all’Iva, per l’annualità di riferimento.

  Ai fini del raddoppio, la configurabilità astratta della dichiarazione infedele va verificata secondo i requisiti della norma; la soglia dell’imposta evasa è riferita a una delle singole imposte, ma la valutazione della fattispecie concerne l’intero accertamento dell’annualità.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 2

  Nel caso di specie, l’attività di verifica si è svolta sia presso lo studio, sia presso l’abitazione del professionista, su autorizzazione del pubblico ministero, a seguito di richiesta motivata della Guardia di finanza, che aveva svolto attività di indagine sul contribuente e non si basava esclusivamente su informazioni anonime (vedi l’informativa della G.d.F., riportata in ricorso), come sostenuto dal contribuente.

  La legittimità dell’accesso domiciliare è stata riconosciuta perché autorizzato dal pubblico ministero dopo una richiesta motivata basata su attività investigativa non esclusivamente anonima; la Corte precisa inoltre che la verifica può riguardare anche circostanze diverse da quelle inizialmente sospettate.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 33, comma 1

  L’utilizzazione a fini fiscali di dati e documenti acquisiti dalla G.d.F. operante quale polizia giudiziaria è subordinata al rispetto delle disposizioni dettate dalle norme tributarie (nella specie, del D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33,D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 52 e 63) fatti salvi, in ogni caso, i limiti derivanti da eventuali preclusioni di carattere specifico, come ad esempio la necessità di preventiva autorizzazione del procuratore della Repubblica, prevista dalle citate disposizioni tributarie, per procedere a determinate attività quali l’accesso presso locali diversi da quelli di esercizio dell’attività del contribuente.

  I dati acquisiti dalla Guardia di finanza sono utilizzabili a fini fiscali nel rispetto delle specifiche garanzie e autorizzazioni previste dalla disciplina tributaria, comprese quelle relative all’accesso in locali diversi da quelli professionali.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 3

  Nel caso di esame, tale acquisizione si è perfezionata a seguito di richiesta dei verificatori alla quale si è dato corso, senza cha sia stato opposto rifiuto di rimuovere ostacoli all’accesso ai documenti; pertanto, non si ricade in alcun caso di attività “coattiva”, o contro la volontà del contribuente, per l’esecuzione della quale operazione è necessaria l’autorizzazione specifica del Pubblico Ministero.

  L’autorizzazione specifica del pubblico ministero per l’apertura di pieghi, borse, casseforti o mobili è necessaria quando l’attività è coattiva; non occorre quando l’acquisizione dei dati avviene con la collaborazione del contribuente e senza opposizione.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 52, comma 9

  Infine, il D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52, comma 9, in deroga alle disposizioni del precedente comma 7, consente agli operatori dell’amministrazione, che procedono all’accesso nei locali di soggetti che si avvalgono di sistemi meccanografici, elettronici e simili, di provvedere all’elaborazione dei supporti fuori dai locali del contribuente, qualora lo stesso non permetta l’utilizzo dei propri impianti e del proprio personale.

  L’elaborazione dei supporti informatici fuori dai locali del contribuente è consentita quando questi non permetta l’uso dei propri impianti e del proprio personale; nel caso concreto, la Corte ha comunque ritenuto utilizzabili i dati del backup perché acquisiti durante un accesso autorizzato e con il consenso del contribuente, senza contestazioni sulla loro attendibilità.

• art. 14 Cost.

  Ciò in quanto non esiste nell’ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità delle prove illegittimamente acquisite; tale principio va comunque contemperato con la violazione di specifiche disposizioni tributarie (quali il D.P.R. n. 600 del 1973, art. 33, e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 52) che sono espressione del principio dell’inviolabilità del domicilio sancita dall’art. 14 Cost.

  Non esiste una regola generale di inutilizzabilità delle prove acquisite irregolarmente, ma restano salve le garanzie specifiche che tutelano diritti fondamentali, tra cui l’inviolabilità del domicilio.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 37, comma 3

  Ai sensi del citato art. 37, comma 3, in sede di rettifica o di accertamento d’ufficio sono imputati al contribuente i redditi di cui appaiono titolari altri soggetti quando sia dimostrato, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti, che egli ne è l’effettivo possessore per interposta persona.

  I redditi formalmente intestati a un soggetto diverso possono essere imputati al contribuente che ne risulti l’effettivo possessore, anche sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti; la regola non richiede di distinguere tra interposizione fittizia e reale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 2

  In tema di imposte sui redditi, l’Amministrazione finanziaria deve riconoscere una deduzione in misura percentuale forfettaria dei costi di produzione soltanto in caso di accertamento induttivo “puro” D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 39, comma 2, mentre in caso di accertamento analitico o analitico presuntivo (come in caso di indagini bancarie) è il contribuente ad avere l’onere di provare l’esistenza di costi deducibili, afferenti ai maggiori ricavi o compensi, senza che l’Ufficio possa, o debba, procedere al loro riconoscimento forfettario.

  La deduzione forfettaria dei costi è necessaria nell’accertamento induttivo puro; negli accertamenti analitici o analitico-presuntivi spetta invece al contribuente provare gli ulteriori costi deducibili riferibili ai maggiori ricavi.

• art. 53 Cost.

  Se il ricorrente intendeva far valere ulteriori costi non dichiarati avrebbe dovuto darne adeguata prova, trattandosi di accertamento analitico induttivo, con la rideterminazione dei ricavi del contribuente.

  La decisione non ricava dall’art. 53 Cost. un obbligo di riconoscimento forfettario di ulteriori costi nell’accertamento analitico-induttivo; in tale metodo, i costi ulteriori devono essere provati dal contribuente.

Massime di principio

• La nullità della notificazione di un avviso di accertamento può essere sanata, per raggiungimento dello scopo, dalla proposizione del ricorso del contribuente quando questi abbia avuto piena conoscenza dell’atto e abbia potuto difendersi; la sanatoria rileva rispetto alla decadenza solo se il raggiungimento dello scopo avviene prima della scadenza del termine di accertamento.
• Nel regime del raddoppio dei termini applicabile ratione temporis, il presupposto è l’astratta sussistenza di una violazione che comporti l’obbligo di denuncia per un reato tributario perseguibile d’ufficio; non sono necessari l’effettiva denuncia, l’avvio dell’azione penale o l’accertamento del reato. Per la soglia della dichiarazione infedele, la verifica va condotta sull’intero accertamento dell’annualità, considerando le singole imposte, e il superamento con riferimento a una di esse può integrare il presupposto.
• Non sussiste nell’ordinamento tributario un principio generale di inutilizzabilità di ogni prova acquisita irritualmente; l’utilizzabilità va verificata alla luce delle specifiche garanzie tributarie e delle preclusioni poste a tutela di diritti fondamentali, in particolare dell’inviolabilità del domicilio.
• L’autorizzazione specifica del pubblico ministero per l’apertura di pieghi, borse, casseforti e mobili è richiesta quando l’attività di ricerca sia coattiva; non è necessaria quando l’acquisizione avvenga con la collaborazione del contribuente e senza opposizione.
• L’art. 37, comma 3, del D.P.R. n. 600/1973 consente di imputare al contribuente i redditi formalmente intestati a un altro soggetto quando risulti, anche mediante presunzioni gravi, precise e concordanti, che il contribuente ne è l’effettivo possessore; non occorre distinguere tra interposizione fittizia e reale né provare un accordo simulatorio trilaterale.
• Nell’accertamento induttivo puro l’Amministrazione deve riconoscere una percentuale forfettaria di costi; nell’accertamento analitico o analitico-presuntivo, invece, il contribuente deve provare i costi ulteriori deducibili riferibili ai maggiori ricavi e non ha diritto al loro riconoscimento forfettario.

Come è indicizzato