Sentenza del 10/03/2021 n. 6593 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione Tributaria Regionale che aveva annullato la cartella esattoriale: l'Agenzia censurava (1) l'erronea interpretazione delle norme circa il calcolo degli acconti dopo la presentazione di una dichiarazione integrativa (contestando l'esistenza di un presunto vuoto normativo e l'applicabilità della circolare 47/E del 2008), (2) la decisione di ritenere perfezionato il ravvedimento operoso malgrado versamenti insufficienti, con richiamo ai principi di affidamento e buona fede, e (3) l'erronea estensione del ravvedimento all'IRAP per l'anno 2005 nonostante le norme transitorie che lo escludevano.

La decisione

La Cassazione ha accolto il ricorso principale in parte: ha ritenuto fondati il primo e il terzo motivo (annullando la sentenza impugnata su quei punti) e, con riferimento al secondo motivo, ha cassato la decisione perché la disciplina sopravvenuta (art. 13-bis introdotto dal DL 34/2019 e la disciplina piu' favorevole in tema di sanzioni) rende necessario un nuovo esame di merito. Ha dichiarato inammissibile il ricorso incidentale della contribuente. Ha rinviato la controversia ad altra Sezione della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia per verificare, alla luce della normativa sopravvenuta e del trattamento sanzionatorio piu' favorevole, se ricorrano i presupposti per applicare il ravvedimento parziale e per decidere sulle spese.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 13

  Il pagamento della sanzione ridotta deve essere eseguito contestualmente alla regolarizzazione del pagamento del tributo o della differenza, nonche' al pagamento degli interessi moratori calcolati al tasso legale con maturazione giorno per giorno. Quando la liquidazione deve essere eseguita dall'ufficio, il ravvedimento si perfeziona con l'esecuzione dei pagamenti nel termine di sessanta giorni dalla notificazione dell'avviso di liquidazione.

  La Corte ha richiamato l'interpretazione tradizionale secondo cui il ravvedimento operoso si perfeziona solo con l'integrale pagamento della sanzione ridotta e degli interessi; versamenti incompleti non determinano perfezionamento, salvo sopravvenienze normative.

• Decreto Legislativo n. 472 del 1997, articolo 13-bis (introdotto dal DL n. 34/2019, L. n. 58/2019)

  L'articolo 13 si interpreta nel senso che è consentito al contribuente di avvalersi dell'istituto del ravvedimento anche in caso di versamento frazionato, purché nei tempi prescritti dal medesimo articolo 13... Nel caso di versamento tardivo dell'imposta frazionata in scadenze differenti, al contribuente è consentito operare autonomamente il ravvedimento per i singoli versamenti, con le riduzioni di cui al precedente periodo...

  La Corte ha ritenuto che la norma interpretativa 13-bis, dichiarata interpretativa e con efficacia retroattiva, può rendere applicabile il ravvedimento parziale; per questo ha rinviato la valutazione in merito al giudice di merito per verificare i fatti (pagamenti effettivi, interessi e sanzioni commisurati alla parte versata).

• Decreto Legge n. 106 del 2005, articolo 1, comma 3

  Per il periodo di imposta 2005 non si applicano le disposizioni in materia di riduzione delle sanzioni previste dal Decreto Legislativo n. 472 del 1997...

  La Corte ha accolto il motivo relativo all'IRAP: per il periodo considerato (anno 2005) le disposizioni sul ravvedimento e sulla riduzione sanzionatoria non si applicavano alle violazioni IRAP in forza delle norme transitorie, quindi il ravvedimento non poteva operare per l'IRAP di quell'anno.

• Legge n. 212 del 2000 (Statuto del contribuente), articolo 10, comma 3

  La Corte ha ricordato che lo Statuto contiene principi idonei a prescrivere obblighi in capo all'Amministrazione e criteri interpretativi, ma non ha rango superiore alla legge né può giustificare la disapplicazione di norme tributarie; quindi i principi di affidamento e buona fede non possono sostituire l'espresso dettato normativo che richiede il pagamento integrale per perfezionare il ravvedimento.

• Circolare Agenzia Entrate n. 47/E del 18 giugno 2008, punto 4.2

  La sentenza di merito aveva fatto riferimento alla circolare come colmativa di un presunto vuoto normativo; la Cassazione ha ritenuto che la circolare non abbia valore normativo e che l'obbligo di calcolare gli acconti anche sulla dichiarazione integrativa risultava già dalla normativa vigente.

Massime di principio

• Prima dell'introduzione dell'art. 13-bis (DL 34/2019) il ravvedimento operoso si perfezionava solo con l'integrale pagamento delle somme dovute: sanzione ridotta e interessi; versamenti parziali o insufficienti non perfezionavano il ravvedimento.
• I principi dello Statuto del contribuente (buona fede, affidamento) non possono essere usati per disapplicare una norma tributaria chiara: non sostituiscono l'obbligo legale di pagamento integrale ai fini del perfezionamento del ravvedimento.
• La norma interpretativa introdotta dall'art. 13-bis (DLgs 472/1997) consente oggi il ravvedimento parziale a condizione che il versamento e i correlati interessi e sanzioni siano effettuati in rapporto alla parte pagata; l'applicazione retroattiva va comunque verificata sui fatti concreti.
• Per l'IRAP relativi a periodi per i quali vigono disposizioni transitorie (es. 2005) che escludono la riduzione delle sanzioni, il ravvedimento operoso non è applicabile: verificare sempre le norme transitorie per l'anno specifico.
• In contenziosi tributari è cruciale documentare con precisione i versamenti (F24, date, importi), le modalità di calcolo degli acconti e sollevare tempestivamente le questioni rilevanti nel ricorso iniziale: alcune doglianze sollevate solo in memorie successive possono essere ritenute inammissibili.
• Se interviene una norma piu' favorevole (ius superveniens) e la parte la invoca con adeguate allegazioni, il giudice di legittimità può applicarla retroattivamente; tuttavia, se la questione di fatto non è stata trattata nei motivi di ricorso, può essere necessario il rinvio al giudice di merito per accertamenti fattuali.