Risposta n. 110 del 17/12/2018

Note di variazione IVA nel piano attestato di risanamento

L’interpello riguarda il trattamento IVA delle note di variazione emesse dal creditore in presenza di un piano attestato di risanamento ex articolo 67, comma 3, lettera d), del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267 (legge fallimentare). Il tema centrale è se il debitore, ricevuta la nota di variazione, debba limitarsi alla registrazione oppure debba anche effettuare immediatamente il versamento dell’imposta all’Erario.

Fattispecie rappresentata dall’istante

La società istante dichiara di aver attraversato una situazione di crisi sfociata prima in una ristrutturazione dei debiti omologata dal Tribunale ai sensi dell’articolo 182 della legge fallimentare e, successivamente, in un piano di risanamento attestato e pubblicato nel Registro delle Imprese ai sensi dell’articolo 67, comma 3, lettera d), della medesima legge. Il piano prevedeva una sensibile falcidia dei crediti e il ritorno in bonis della società entro una certa data.

In esecuzione di tale piano, un creditore ha emesso una nota di credito IVA per la parte del credito falcidiato, al fine di recuperare l’IVA originariamente addebitata a titolo di rivalsa ai sensi dell’articolo 26, comma 2, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633. La società istante, avendo ricevuto la nota di variazione, pone il problema della sua corretta rilevazione formale e sostanziale e della conseguente rettifica del debito IVA relativo all’anno 2018.

Quesito del contribuente

Il contribuente chiede, in sostanza, se la nota di variazione IVA ricevuta debba:

• essere registrata tempestivamente;
• non generare l’obbligo di versamento immediato del tributo;
• far sorgere il versamento solo al termine del piano di risanamento e, quindi, solo in caso di effettivo successo del medesimo.

L’istante sostiene che il piano attestato, pur non essendo una procedura concorsuale in senso stretto, sia comunque assimilabile alle procedure concorsuali lato sensu, poiché finalizzato al risanamento dell’impresa in crisi e caratterizzato da una fisiologica alea sull’effettivo adempimento degli obblighi assunti. Da ciò desume che, fino alla conclusione del piano, non possa ritenersi definitivamente verificato il ritorno in bonis e non debba quindi essere effettuato il riversamento dell’IVA relativa alla nota di credito ricevuta.

Normativa richiamata

L’Agenzia richiama innanzitutto l’articolo 26, comma 2, del d.P.R. n. 633 del 1972, che consente al cedente/prestatore di emettere nota di variazione in diminuzione, tra l’altro, in caso di mancato pagamento dovuto a procedure concorsuali o a procedure esecutive individuali rimaste infruttuose, nonché a seguito di accordo di ristrutturazione dei debiti omologato ex articolo 182-bis L.F. o di un piano attestato ex articolo 67, terzo comma, lettera d), L.F. pubblicato nel Registro delle Imprese.

Richiama inoltre il comma 5 del medesimo articolo 26, secondo cui, se il cedente/prestatore si avvale della variazione in diminuzione, il cessionario/committente che abbia già registrato l’operazione deve registrare a sua volta la variazione nei limiti della detrazione operata, salvo il diritto alla restituzione di quanto pagato a titolo di rivalsa.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

L’istante afferma di aver già registrato tempestivamente la nota di credito ricevuta, ma ritiene che il relativo IVA non debba essere versato entro i termini ordinari. Secondo la sua impostazione, il versamento dovrebbe avvenire soltanto alla conclusione del piano, perché solo allora sarebbe possibile verificare l’esito effettivo dell’operazione di risanamento e l’entità finale delle obbligazioni adempiute.

La tesi si fonda sull’idea che il piano ex articolo 67 L.F. rientri nell’area delle procedure concorsuali lato sensu e che, come tali, anche gli effetti IVA debbano essere differiti sino al consolidamento dell’esito del piano.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia osserva che, in materia di procedure concorsuali, la propria prassi ha già chiarito che, a fronte della variazione in diminuzione, gli organi della procedura devono annotare nel registro IVA la corrispondente variazione in aumento; tale adempimento non comporta l’inclusione del credito IVA nel riparto finale, ma serve a evidenziare l’eventuale credito esigibile nei confronti del debitore tornato in bonis.

Tuttavia, questo principio non può essere esteso al piano di risanamento ex articolo 67, comma 3, lettera d), L.F., che non è qualificabile come procedura concorsuale. L’Agenzia richiama la giurisprudenza di legittimità, secondo cui il piano ex articolo 67 non ha natura concorsuale, non implica intervento giudiziale di valutazione o controllo, non prevede la partecipazione necessaria dei creditori e si colloca piuttosto nell’ambito delle convenzioni stragiudiziali e dell’autonomia dell’impresa.

Viene richiamata anche la circolare n. 12/E dell’8 aprile 2016, che aveva precisato come l’esclusione dell’obbligo di registrazione della variazione da parte del cessionario/committente riguardasse soltanto le procedure concorsuali di cui al comma 4, lettera a), dell’articolo 26, lasciando invece fermo l’obbligo nei casi di accordo di ristrutturazione dei debiti e di piano attestato. Ne deriva che, anche nel piano attestato, il cessionario/committente deve registrare la variazione e rettificare la detrazione originariamente operata, riversando l’imposta all’Erario.

Conclusioni operative

L’Agenzia conclude che, nell’ipotesi di piano attestato ex articolo 67 L.F., il debitore ha:

• l’obbligo di registrare la nota di variazione in diminuzione;
• l’obbligo di versare immediatamente all’Erario l’imposta corrispondente;
• nessuna facoltà di rinviare il riversamento al termine del piano di risanamento.

In sintesi, il trattamento IVA del piano attestato non segue la logica del differimento propria delle procedure concorsuali, poiché il piano non è assimilabile a tali procedure ai fini dell’articolo 26 del d.P.R. n. 633 del 1972.