Risposta n. 113 del 18/12/2018

Note di variazione IVA nel concordato preventivo con continuità aziendale

L’interpello riguarda il trattamento IVA delle note di variazione emesse dai creditori chirografari nell’ambito di un concordato preventivo con continuità aziendale ex articolo 186-bis del regio decreto 16 marzo 1942, n. 267. La società istante, già omologata dal Tribunale, chiede chiarimenti sui tempi di emissione delle note, sugli effetti in capo al debitore concordatario e sugli adempimenti connessi alla registrazione e al versamento dell’IVA.

Fattispecie rappresentata dall’istante

La società ha presentato una proposta di concordato in continuità, di durata quadriennale, finalizzata a proseguire l’attività d’impresa concentrandosi sui prodotti a maggiore marginalità e a liquidare i beni non più funzionali all’attività ristrutturata. I creditori chirografari sono stati suddivisi in tre classi, con percentuali di soddisfacimento differenziate e pagamenti semestrali nel quadriennio indicato, già integralmente adempiuti.

Il piano prevede inoltre che il corrispettivo derivante dalla vendita dei beni non più funzionali sia destinato, in via prioritaria, alla copertura degli oneri del contenzioso in corso con uno dei creditori; l’eventuale residuo andrebbe a beneficio dei chirografari in aggiunta a quanto già percepito. L’istante precisa che l’udienza di precisazione delle conclusioni in tale giudizio è fissata in una data successiva non specificata.

Quesiti posti all’Agenzia

Nel presupposto che i creditori insoddisfatti emetteranno note di variazione ai sensi dell’articolo 26 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, per recuperare l’IVA sulla parte di credito falcidiata, la società chiede:

• quale sia il dies a quo per la legittima emissione delle note di variazione IVA da parte dei creditori ammessi al concordato;
• se il debitore assoggettato alla procedura debba registrare le note emesse oltre il termine previsto dal combinato disposto dell’articolo 26, comma 2, e dell’articolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972;
• se sul medesimo debitore ricada l’obbligo di versare l’IVA esposta nelle note di variazione, emesse e ricevute entro o oltre detto termine.

Soluzione interpretativa proposta dal contribuente

L’istante, richiamando la prassi esistente, sostiene che:

• il momento che legittima l’emissione delle note di variazione decorre dal passaggio in giudicato del decreto di omologazione del concordato;
• da tale data decorre anche il termine per l’esercizio del diritto alla detrazione da parte dei creditori, secondo la disciplina dell’articolo 19 del d.P.R. n. 633/1972 vigente all’epoca, con conseguente irrilevanza, per le note emesse oltre il termine, dell’obbligo di registrazione in capo al debitore;
• il debitore concordatario non sarebbe debitore dell’IVA relativa alle note di variazione ricevute, indipendentemente dal momento della loro emissione.

Normativa richiamata

L’Agenzia richiama anzitutto l’articolo 26, comma 2, del d.P.R. n. 633/1972, che consente al cedente o prestatore di emettere nota di variazione quando l’operazione viene meno in tutto o in parte, o si riduce l’imponibile, anche per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o esecutive infruttuose, nonché in ipotesi di accordi di ristrutturazione omologati o piani attestati pubblicati.

Viene poi richiamato l’articolo 26, comma 5, che prevede, in via generale, l’obbligo del cessionario/committente di registrare la variazione nei limiti della detrazione operata, salvo il diritto alla restituzione dell’importo pagato a titolo di rivalsa.

Sul piano dell’esercizio del diritto alla detrazione, si cita l’articolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972 nella formulazione vigente: per le fatture e bollette doganali emesse dal 1° gennaio 2017, la detrazione va esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto; per i periodi antecedenti, valeva il termine della dichiarazione relativa al secondo anno successivo.

Prassi e precedenti richiamati

L’Agenzia ribadisce l’orientamento espresso dalla circolare 17 aprile 2000, n. 77/E, e dalla circolare 7 aprile 2017, n. 8/E, par. 13.2, secondo cui, nel concordato preventivo, l’infruttuosità rilevante ai fini della nota di variazione può dirsi raggiunta solo per i creditori chirografari per la parte di credito che non trova soddisfazione con la chiusura del concordato. Per accertare tale infruttuosità occorre guardare non solo alla sentenza di omologazione divenuta definitiva, ma anche al momento in cui il debitore adempie agli obblighi assunti in sede concordataria, poiché fino a quel momento il concordato può essere risolto e può essere dichiarato il fallimento.

Viene inoltre richiamata la risoluzione n. 89/E del 18 marzo 2002, secondo cui le variazioni possono essere effettuate senza limiti temporali, ma il diritto alla detrazione può essere esercitato solo entro il termine previsto dalla normativa vigente.

Soluzione interpretativa dell’Agenzia sul dies a quo

L’Agenzia conferma che, nel concordato preventivo in continuità, i creditori chirografari possono emettere la nota di variazione in diminuzione dal momento in cui viene portato a compimento il piano di riparto, cioè quando si può ritenere conclusa la procedura con infruttuosità per la parte di credito non soddisfatta. Tale impostazione si applica anche al concordato in continuità aziendale.

Resta fermo che il diritto alla detrazione deve essere esercitato nel rispetto dell’articolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972: se il presupposto per l’emissione della nota è antecedente al 1° gennaio 2017, vale il termine della dichiarazione relativa al secondo anno successivo; dal 1° gennaio 2017, invece, la detrazione può essere esercitata al più tardi con la dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto è sorto.

Effetti delle note emesse oltre i termini di detrazione

L’Agenzia chiarisce che la nota di variazione emessa oltre i termini per l’esercizio della detrazione non consente all’emittente di detrarre l’IVA e non impone al destinatario l’obbligo di registrarla. Ai fini del diritto alla detrazione, non assume rilievo la data di ricezione della nota di variazione.

Effetti in capo al debitore concordatario

Quanto al comma 5 dell’articolo 26, l’Agenzia richiama la risoluzione n. 161/E del 17 ottobre 2001, che, nel contesto del concordato preventivo, ha escluso che la registrazione della nota di variazione comporti per il debitore concordatario un nuovo debito verso l’Erario per obbligazioni anteriori alla procedura. Un simile effetto contrasterebbe con la funzione liberatoria del concordato e con l’esdebitazione che ne deriva.

La stessa impostazione è confermata dalla circolare n. 8/E del 2017 e viene ritenuta coerente con:

• la formulazione dell’articolo 26, comma 2, che considera le procedure concorsuali come causa di mancato pagamento, totale o parziale;
• l’articolo 185, paragrafo 2, della direttiva 2006/112/CE, che esclude la rettifica della detrazione in caso di operazioni totalmente o parzialmente non pagate.

Richiamo alla giurisprudenza unionale

L’Agenzia cita anche la sentenza della Corte di giustizia dell’Unione europea del 22 febbraio 2018, causa C-396/16, che ha affermato che la riduzione delle obbligazioni derivante dall’omologazione definitiva di un concordato costituisce un mutamento degli elementi rilevanti per il calcolo delle detrazioni, ma che una riduzione definitiva non integra necessariamente un caso di operazione totalmente o parzialmente non pagata tale da imporre rettifica della detrazione, ferma la verifica del giudice nazionale.

Conclusioni operative

L’Agenzia conclude che:

• i creditori chirografari del concordato in continuità possono emettere note di variazione quando il piano è stato compiuto e la procedura risulta infruttuosa per la parte di credito non soddisfatta;
• la detrazione dell’IVA va esercitata entro il termine previsto dall’articolo 19, comma 1, del d.P.R. n. 633/1972, come modificato dal d.l. n. 50/2017 per le fatture emesse dal 1° gennaio 2017;
• le note emesse oltre tale termine non sono detraibili e non vanno registrate dal ricevente;
• il debitore concordatario non è tenuto a versare l’IVA esposta nelle note di variazione ricevute, poiché la procedura concorsuale mantiene la propria efficacia liberatoria rispetto ai debiti anteriori all’apertura della procedura.