Sentenza del 19/07/2021 n. 20440 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava a I.TE.CO., consorziata del Consorzio Manital, per l'anno 1999 una maggiore IVA di Euro 109.709,39 e la relativa sanzione per omessa fatturazione e mancata regolarizzazione di acquisti riguardo al 'ribaltamento' su consorziate dei proventi e dei costi delle commesse. In particolare si contestava che I.TE.CO. non avesse emesso fatture/autofatture in proporzione alla quota consortile e non avesse adempiuto agli obblighi IVA in presenza dei rapporti con il consorzio mandatario senza rappresentanza.

La decisione

La Corte di cassazione, con sentenza del 14 aprile 2021 (depositata 19/07/2021), ha respinto la maggior parte dei motivi di ricorso proposti dalla contribuente ma ha accolto parzialmente il quarto motivo, ritenendo che non poteva essere contestato il mancato ribaltamento (e quindi l'obbligo di fatturazione/autofattura) con riferimento a commesse non assegnate/eseguite dalla I.TE.CO.; di conseguenza ha cassato la sentenza della CTR limitatamente a quel profilo e ha rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale della Liguria, in diversa composizione, per nuovi accertamenti e per la regolazione delle spese. Restanti censure (sanatoria della notifica, violazione della L. 212/2000 sul contraddittorio, motivazione per relationem, calcoli della P.T.I., applicazione delle sanzioni) sono state rigettate.

Norme richiamate

• Codice di procedura civile

  art. 140 c.p.c., art. 145 c.p.c., art. 156 c.p.c., art. 157 c.p.c.

  Art.156 c.p.c.: la nullità della notificazione può essere sanata per raggiungimento dello scopo (conoscenza dell'atto), purché non preclusa dalla decadenza. La tempestività dell'intervento del Procuratore generale è obbligatoria ma il termine previsto per deposito di memorie tutela il diritto di difesa ed eventuali ritardi costituiscono nullità relativa sindacabile dalle parti.

• D.P.R. n. 600/1973

  art. 60, art. 42, comma 2, ultimo periodo

  Art.60/42: in materia di atti impositivi tributari la motivazione per relationem è ammessa se il documento richiamato è noto o è stato ricevuto dal contribuente; solo se il documento non è conosciuto va allegato o va riprodotto il contenuto essenziale.

• Legge n. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Art.12: il termine di 60 giorni tra conclusione del p.v.c. e atto impone il contraddittorio preventivo soprattutto in caso di verifiche con accesso; se il p.v.c. è stato consegnato e il contribuente ha avuto conoscenza, il termine non opera allo stesso modo. Art.7: vale il principio che l'atto deve permettere al contribuente di conoscere le ragioni della pretesa; la motivazione per relationem è valida se il documento è già stato comunicato.

• D.P.R. n. 633/1972 (Iva)

  art. 3, comma 3; art. 13, comma 2, lett. b

  Art.3, c.3: le prestazioni rese dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra mandante e mandatario; per l'IVA occorre corrispondenza tra la base imponibile fatturata dal consorzio al terzo e quella fatturata dalla consorziata al consorzio, salvo provvigioni formalmente pattuite.

• Codice civile

  Art.2602/2612: il consorzio è uno strumento organizzativo a funzione mutualistica e, in linea di principio, non può svolgere attività commerciale a vantaggio proprio; i rapporti interni e le modalità di assegnazione/esecuzione dei lavori determinano l'obbligo o meno di ribaltare costi e ricavi sulle consorziate.

• D.Lgs. n. 472/1997

  Prevede l'esenzione dalle sanzioni in caso di oggettiva e inevitabile incertezza normativa; la Corte richiede che il contribuente allegi e dimostri la sussistenza di tale incertezza normativa oggettiva.

• D.Lgs. n. 546/1992

  L'art.8 è richiamato per la nozione di incertezza normativa che può giustificare l'esenzione dalle sanzioni amministrative: deve trattarsi di incertezza obiettiva, valutabile dal giudice.

• Giurisprudenza della Corte di giustizia UE

  es. cause C-349/07 Sopropè; C-276/12 Sabou; C-419/14 WebMindLicenses; C-430/19 SC C.F.; C-189/18 Glencore

  Stabilisce il principio del contraddittorio preventivo nei procedimenti IVA: l'amministrazione deve mettere in condizione il soggetto di esporre le proprie ragioni; tuttavia la violazione del contraddittorio comporta annullamento dell'atto solo se il contribuente dimostra che, in sua assenza, il risultato del procedimento sarebbe potuto essere diverso (prova di resistenza). Glencore riguarda un contesto fattuale differente e non impone un diverso principio di base rispetto alla prova di resistenza.

Massime di principio

• Nullità della notifica: può essere sanata ai sensi dell'art.156 c.p.c. quando l'atto ha raggiunto lo scopo (conoscenza effettiva del destinatario), ma la sanatoria non interrompe termini di decadenza già maturati; l'onere di prova circa la conoscenza entro il termine spetta all'Amministrazione.
• Contraddittorio preventivo in materia di IVA: l'Amministrazione deve garantire al soggetto la possibilità di conoscere e discutere gli elementi di prova. Tuttavia la violazione comporta annullamento dell'atto solo se il contribuente dimostra concretamente (prova di resistenza) che il procedimento avrebbe potuto avere esito diverso.
• Motivazione per relationem: è valida se il documento richiamato (p.v.c., verbali, ecc.) è stato già consegnato o comunque reso conoscibile al destinatario; non è obbligatorio allegare nuovamente ciò che il contribuente ha già ricevuto integralmente.
• Rapporti consorzio/consorziata e 'ribaltamento': l'obbligo di ribaltare costi e ricavi sulle consorziate e di emettere fatture/autofatture dipende dalla natura delle operazioni e dal rapporto contrattuale (se il consorzio agisce come mandatario senza rappresentanza o esercita attività commerciale autonoma). È onere delle consorziate provare, in dettaglio, che le differenze contabili corrispondono a costi ripartiti, provvigioni pattuite o servizi effettivamente resi, e non a ricavi occultati.
• Commesses non eseguite: una consorziata non può essere ritenuta automaticamente debitrice di IVA per commesse che non ha ricevuto né eseguito; contestazioni su commesse non assegnate non possono costituire base per ribaltamento a carico della consorziata.
• Sanzioni: l'esenzione dalle sanzioni per incertezza normativa richiede un'oggettiva, inevitabile incertezza circa il contenuto o destinatari della norma. L'ignoranza o l'errata interpretazione soggettiva non sono sufficienti; il contribuente deve allegare e provare gli elementi dell'incertezza.
• Prove e calcoli tecnici (PTI): contestare la correttezza dei calcoli effettuati da organismi tecnici richiede specificità documentale in grado di dimostrare l'errore; generiche censure non sono ammissibili in sede di legittimità se non adeguatamente documentate.