Sentenza del 15/03/2017 n. 6738 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate ha impugnato la sentenza della CTR Abruzzo che aveva annullato l'accertamento fiscale relativo al 2003, ai fini IVA, IRAP e IRPEF. I motivi riguardavano: l'antieconomicità di una permuta con costi superiori rispetto al bene ricevuto; la qualificazione come deducibile, anziché come spesa di rappresentanza, di un contributo versato alla Provincia di Chieti per una conferenza; la mancata contabilizzazione di una sopravvenienza attiva relativa a un contratto pluriennale; e l'errata valutazione delle rimanenze finali relative a un contratto d'opera a esecuzione ultrannuale.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto tutti e quattro i motivi dell'Agenzia delle entrate. Ha ritenuto legittimo valorizzare, ai fini dell'accertamento, un comportamento manifestamente antieconomico non adeguatamente spiegato dal contribuente; ha qualificato il contributo per l'organizzazione della conferenza come spesa di rappresentanza in assenza di prova di una specifica attività pubblicitaria; ha censurato la motivazione sulla sopravvenienza attiva, ritenendola priva di adeguato percorso logico e non confrontata con le clausole contrattuali sui pagamenti; e ha affermato che, per le opere ultrannuali, le rimanenze devono essere valutate in rapporto ai corrispettivi liquidati e alla parte di opera eseguita. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio alla CTR dell'Abruzzo, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Un comportamento del contribuente contrario ai normali criteri economici, se non adeguatamente giustificato, può costituire elemento presuntivo idoneo a fondare l'accertamento. Il giudice che lo ritenga irrilevante deve spiegare con argomenti concreti perché l'antieconomicità non sia sintomatica di violazioni fiscali.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 54

  La disposizione è richiamata insieme alle norme sull'accertamento per sostenere la rettifica ai fini IVA in presenza di elementi contabili ed economici incoerenti.

• Codice civile, art. 2697

  Il contribuente deve fornire elementi idonei a giustificare operazioni anomale o antieconomiche quando l'Ufficio abbia evidenziato circostanze concrete e significative.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 108, già art. 74, comma 2

  l'art. 108, comma 2, cit. espressamente include in tale ambito "i contributi erogati per l'organizzazione di convegni"

  Le spese di rappresentanza sono sostenute per accrescere prestigio e immagine dell'impresa, senza una diretta aspettativa di incremento delle vendite. Le spese di pubblicità, invece, mirano direttamente alla promozione di prodotti, marchi o servizi e all'aumento delle vendite. In assenza di prova di attività pubblicizzata, i contributi per convegni rientrano nelle spese di rappresentanza.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 109

  Il principio di competenza impone di imputare costi, ricavi, debiti e sopravvenienze all'esercizio cui economicamente si riferiscono, secondo la concreta esigibilità e le clausole del contratto.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 93, già art. 60

  Le variazioni delle rimanenze finali delle opere, forniture e servizi pattuiti come oggetto unitario e con tempo di esecuzione ultrannuale, rispetto alle esistenze iniziali, concorrono a formare il reddito dell'esercizio.

  Per le opere ultrannuali, le rimanenze finali devono riflettere la parte di opera eseguita e non ancora liquidata, mantenendo un equilibrio tra costi sostenuti, corrispettivi liquidati e quota di utile maturata.

• D.P.R. n. 917 del 1986, art. 92 e art. 110, comma 8

  La CTR non poteva limitarsi a sostenere che una rettifica delle rimanenze avrebbe richiesto rettifiche negli esercizi successivi; doveva applicare la disciplina specifica dell'art. 93 alle opere ultrannuali.

• Codice di procedura civile, art. 360, nn. 3 e 5

  Le censure hanno riguardato sia la violazione o falsa applicazione di norme di diritto sia l'insufficiente motivazione su fatti decisivi e controversi.

Massime di principio

• Un'operazione economicamente irrazionale o apparentemente priva di convenienza non determina automaticamente l'illecito fiscale, ma può giustificare l'accertamento presuntivo se il contribuente non offre spiegazioni documentate e coerenti.
• Per distinguere spese di pubblicità e spese di rappresentanza occorre verificare l'obiettivo concreto: promozione diretta di prodotti o vendite nel primo caso, valorizzazione dell'immagine e dei rapporti istituzionali nel secondo. La mancanza di pubblicità specifica orienta verso la rappresentanza.
• Nei contratti pluriennali, la competenza fiscale non può essere determinata in modo astratto dalla sola conclusione o ultimazione dei lavori: occorre esaminare clausole di pagamento, stati di avanzamento, ritenute, esigibilità e maturazione economica del debito.
• Per opere, forniture o servizi di durata ultrannuale, le rimanenze devono essere calcolate considerando la parte eseguita e non ancora liquidata, in coordinamento con i corrispettivi già liquidati, così da rispettare la competenza economica.
• Una sentenza tributaria deve esaminare puntualmente le contestazioni dell'Ufficio e gli elementi contrattuali e contabili decisivi; una motivazione meramente assertiva o ripetitiva può portare alla cassazione con rinvio.