Sentenza del 17/05/2024 n. 13755 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La ricorrente chiese il rimborso di IRES versata in eccedenza per i periodi 2007-2011 in conseguenza della retroattiva deducibilità parziale dell'IRAP (quota personale) prevista dall'art. 2, co. 1-quater, d.l. n. 201/2011 (introdotto dall'art. 4, co.12, d.l. n. 16/2012). La banca chiedeva altresì che gli interessi sul rimborso fossero calcolati a partire dalla data dell'originario versamento. Commissioni di merito e CTR avevano invece liquidato gli interessi a decorrere dalla data di entrata in vigore della norma o secondo le regole dell'art. 44-bis DPR 602/1973.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, cassando la sentenza impugnata e rinviando alla CTR Lombardia per l'applicazione del principio di diritto affermato: gli interessi dovuti dall'Amministrazione a titolo di rimborso per imposte dirette soggiacciono alla disciplina dell'art. 44 DPR 602/1973 e maturano al compimento di ogni singolo semestre, escluso il primo, successivo alla data del versamento e fino alla data dell'ordinativo di pagamento. La Corte ha quindi escluso che la decorrenza degli interessi possa essere posticipata all'entrata in vigore della norma agevolativa sopravvenuta e ha qualificato la natura degli interessi come compensativa (reintegro della diminuzione patrimoniale subita dal contribuente fin dal versamento).

Norme richiamate

• art. 2, co. 1-quater, d.l. n. 201/2011

  In relazione a quanto disposto dal comma 1 ... con provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle entrate sono stabilite le modalita' di presentazione delle istanze di rimborso relative ai periodi di imposta precedenti ...

  Norma che ha introdotto, con efficacia anche retroattiva nei limiti di decadenza, la deducibilità forfettaria dell'IRAP ai fini delle imposte sul reddito per quote di costo del personale, creando il titolo per i rimborsi delle maggiori imposte versate negli anni precedenti.

• art. 4, co. 12, d.l. n. 16/2012

  Ha inserito il comma 1-quater nell'art. 2 del d.l. 201/2011 e ha posto la data di entrata in vigore (02/03/2012) dalla quale opera la disposizione interpretata come avente efficacia retroattiva nei limiti dell'art. 38 DPR 602/1973.

• art. 38, d.P.R. n. 602/1973

  Regola la procedura e i termini (decadenza) per la presentazione delle istanze di rimborso delle imposte; la Corte riconosce che le istanze presentate ai sensi dell'art. 38 sono efficaci e rilevanti anche quando interviene successiva normativa che crea il diritto al rimborso.

• art. 44, d.P.R. n. 602/1973

  Disciplina gli interessi dovuti dall'Amministrazione per la ripetizione di somme pagate in eccedenza: la decorrenza è fissata dalla data del versamento e gli interessi maturano per ogni semestre intero, escluso il primo, fino all'ordinativo di pagamento; gli interessi hanno funzione compensativa per la perdita di disponibilità del denaro.

• art. 44-bis, d.P.R. n. 602/1973

  Regola la decorrenza degli interessi per i rimborsi eseguiti mediante procedura automatizzata (decorrenza dal secondo semestre solare successivo alla scadenza del termine di presentazione della dichiarazione). La Corte ritiene che la ratio di tale norma non sia compatibile con i rimborsi determinati da una modifica legislativa retroattiva del titolo tributario.

• art. 6, d.l. 29 novembre 2008, n. 185

  Norma precedente che aveva introdotto meccanismi analoghi di deducibilità e rimborsi retroattivi; la giurisprudenza ha usato questo precedente per interpretare la natura sostanziale (non meramente procedurale) dei rimborsi legati a deducibilità sopravvenute.

• art. 2033 c.c.

  Norma del codice civile sulla condictio indebiti. La Corte sottolinea che la materia dei rimborsi fiscali è regolata da un regime speciale tributario che prevale e differisce dall'indebito civilistico, quindi non si trasferiscono automaticamente regole civilistiche in ordine alla decorrenza degli interessi.

Massime di principio

• Se una norma sopravvenuta rende non dovuto un versamento già effettuato (entro i limiti di decadenza), il rimborso si inquadra come rimborso tributario ex art. 38 DPR 602/1973 e non come mera agevolazione procedurale.
• Gli interessi dovuti dall'Amministrazione per rimborsi di imposte dirette seguono l'art. 44 DPR 602/1973: decorrono dalla data del versamento e maturano per ogni semestre intero, escluso il primo, fino all'ordinativo di pagamento; la loro natura è compensativa (reintegrazione della perdita di disponibilità).
• Le regole dell'art. 44-bis (rimborsi automatici) hanno una ratio diversa e non si applicano automaticamente ai rimborsi derivanti da modifiche legislative retroattive del titolo impositivo.
• La preesistenza di una istanza ai sensi dell'art. 38 alla data di entrata in vigore della norma sopravvenuta mantiene efficacia: non è necessario interpretare la decorrenza degli interessi a partire dall'entrata in vigore della novella se il pagamento fu originariamente dovuto e poi reso indebito ex tunc.
• In situazioni analoghe occorre verificare la natura sostanziale (titolo del credito tributario) e applicare la disciplina speciale dei rimborsi tributari prima di ricorrere alle regole civilistiche sull'indebito.
• Per il calcolo pratico degli accessori su rimborsi di imposte dirette: contare i semestri interi dopo la data del versamento (escludendo il primo), applicare il tasso legale vigente alla scadenza di ciascun semestre e computare fino alla data dell'ordinativo di pagamento.