Cassazione Civile, Sentenza n. 6079/2023 del 28/02/2023

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento relativi agli anni 2006-2008 per la mancata applicazione della ritenuta a titolo d'imposta ex art. 26, comma 5, d.P.R. n. 600/1973 sugli interessi passivi corrisposti dalla società italiana (RRE/Engie Produzione) alla subholding italiana Electrabel Italia (EBL Italia), con la questione se il "beneficiario effettivo" degli interessi fosse in realtà la finanziatrice lussemburghese Electrabel Invest Luxembourg (EIL) e se, alla luce della direttiva 2003/49/CE (IRD), non dovesse operare l'esenzione o comunque non sussistere l'obbligo di ritenuta. La ricorrente ha inoltre dedotto profili di incompatibilità con la libertà di stabilimento e chiesto rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato che il giudice di merito ha correttamente valutato i fatti e applicato i principi derivanti dalla direttiva 2003/49/CE e dalla giurisprudenza della Corte di Giustizia (in particolare le cosiddette "sentenze danesi"). È stato affermato che l'onere della prova spetta alla società che invoca la qualifica di "beneficiario effettivo" e che tale qualifica va accertata con tre test distinti (substantive business activity, dominion, business purpose) tramite parametri spia. Il giudice ha ritenuto che EBL Italia fosse mera società conduit e che il beneficiario effettivo fosse la EIL; pertanto la ritenuta contestata era legittima. La Corte ha inoltre escluso la necessità del rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia e ha affermato che le disposizioni antielusive (artt. 26 e 26-quater) non si confondono con le garanzie procedimentali dell'art. 37-bis DPR 600/1973. Condanna della ricorrente alle spese di giudizio (Euro 12.000,00 oltre spese prenotate).

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600/1973, art. 26, comma 5

  Disciplina la ritenuta alla fonte sugli interessi; nel caso concreto l'amministrazione ha invocato l'applicazione della ritenuta in ragione del fatto che il percettore non era il beneficiario effettivo del flusso reddituale.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 26-quater

  Norma nazionale di recepimento della direttiva 2003/49/CE che prevede l'esenzione dalla ritenuta per interessi tra società di Stati membri a certe condizioni; la Corte ha interpretato tale agevolazione in senso restrittivo e subordinata alla qualifica di "beneficiario effettivo".

• Direttiva 2003/49/CE (Interest & Royalties Directive - IRD)

  Una società di uno Stato membro è considerata beneficiario effettivo di interessi o canoni soltanto se riceve tali pagamenti in qualità di beneficiaria finale e non di intermediaria, quale agente, delegato o fiduciario di un'altra persona

  La Corte applica la clausola del "beneficiario effettivo" secondo la giurisprudenza della Corte di Giustizia: la qualifica non è meramente formale ma sostanziale e mira a prevenire abusi/conduit societari. Spetta al percettore dimostrare di essere beneficiario effettivo; se ciò non avviene è lecito negare l'esenzione dalla ritenuta.

• TFUE (artt. sulla libertà di stabilimento e libera circolazione dei capitali)

  La Corte ha ritenuto che, alla luce della normativa e della giurisprudenza UE, non sussista violazione della libertà di stabilimento ove si accerti un'interposizione artificiosa o l'assenza del beneficiario effettivo. Non è stata riconosciuta la pregiudiziale necessità di rinvio alla Corte di Giustizia.

• Convenzione CEE 90/436 (procedure per eliminazione doppie imposizioni) e Convenzione Italia-Lussemburgo (art. 24, par. 1)

  Segnalati come strumenti per evitare o rimediare a eventuali casi di doppia imposizione: il soggetto lussemburghese avrebbe potuto ottenere credito/deduzione o esenzione secondo la convenzione, o attivare le procedure amichevoli.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis

  Norma che prevede garanzie procedimentali (contraddittorio preventivo e motivazione rafforzata). La Corte ha specificato che le disposizioni antielusive (es. artt. 26 e 26-quater) non si confondono con l'ambito applicativo dell'art. 37-bis: il mancato richiamo a tale articolo non ha reso l'accertamento illegittimo.

Massime di principio

• Chi invoca l'esenzione dalla ritenuta (qualità di "beneficiario effettivo") deve fornire la prova sostanziale di tale qualità; la prova si valuta tramite tre test autonomi: substantive business activity, dominion (capacità di disporre liberamente dei flussi) e business purpose.
• Le società "subholding" o apparentemente legittime possono essere considerate conduit se emergono indici di mancanza di autonomia gestionale, simmetria dei flussi e obblighi contrattuali di rimessa a terzi; in tal caso l'esenzione va negata.
• L'accertamento dell'Amministrazione basato su elementi fattuali attinenti alla sostanza economica dell'operazione rientra nella discrezionalità del giudice di merito e non richiede automaticamente un rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia se l'interpretazione della norma comunitaria è già chiara.
• L'IR D (2003/49) va interpretata restrittivamente in materia di requisiti soggettivi (es. partecipazione "diretta"), e gli Stati membri possono applicare controlli anti-abuso per impedire il treaty-shopping; l'agevolazione non è automatica per strutture a più livelli.
• La possibilità di doppia imposizione tra Stati membri non esclude l'operatività dell'accertamento: esistono strumenti convenzionali e procedure amichevoli per eliminare la doppia imposizione eventualmente subita dal beneficiario non residente.
• Le garanzie procedimentali previste dall'art. 37-bis DPR 600/1973 non sono automaticamente estensibili a ogni accertamento antielusivo; occorre distinguere il profilo sostanziale antielusivo dalla disciplina endoprocedimentale del contraddittorio preventivo.