Sentenza del 05/02/2024 n. 98 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

L'Ufficio notificava a T. avviso di irrogazione sanzioni (atto THBCOCF01XXX/2016) ritenendolo, ai sensi dell'art. 9 D.Lgs. 472/1997, amministratore di fatto della A.S. Srl e quindi concorrente nelle violazioni fiscali della società (somministrazione irregolare di manodopera e fatturazione per operazioni inesistenti). T. eccepiva (1) difetto di poteri di firma dell'atto, (2) nullità per firma da capo area non dirigente, (3) di non essere amministratore di fatto, e (4) violazione dell'art. 7 D.L. 269/2003 (che attribuisce le sanzioni direttamente alla persona giuridica). Il contenzioso attraversa CTP (che inizialmente confermava la qualifica di amministratore di fatto), CTR Emilia-Romagna (che in primo appello annullava l'atto richiamando sentenza penale che dichiarava l'estraneità del T.), Cassazione (ordinanza che cassava in parte la decisione e rinviava per nuovo esame), e infine la Corte di Giustizia Tributaria di II grado (sezione VI) che, alla luce della giurisprudenza consolidata su art. 7 D.L. 269/2003 e del quadro probatorio, accoglie l'appello del T. e annulla l'atto dell'Agenzia.

La decisione

La Corte di Giustizia Tributaria di II grado dell'Emilia-Romagna (sezione VI) ha accolto l'appello del sig. T. e ha annullato l'atto THBCOCF01XXX/2016 emesso dall'Agenzia delle Entrate - Ufficio di Bologna. Le spese di lite sono compensate. La Corte ha ritenuto, in sintesi: (i) non provata la qualità di amministratore di fatto del ricorrente nella gestione amministrativa/contabile della A.S. Srl; (ii) prevalente principio interpretativo dell'art. 7 D.L. 269/2003, che attribuisce le sanzioni amministrative tributarie esclusivamente alla persona giuridica, escludendo l'automatica applicazione dell'art. 9 D.Lgs. 472/1997 nei confronti di amministratori di fatto, salvo casi in cui la persona fisica abbia agito nell'interesse esclusivo proprio o abbia fatto della società una mera fictio; (iii) valutazione del giudicato penale non automatica nel processo tributario, ma nel caso concreto il complesso del contenzioso e l'assoluzione penale e la giurisprudenza consolidata portavano all'annullamento dell'atto.

Norme richiamate

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 9

  Disciplina il concorso di persone nella violazione tributaria e la responsabilità solidale; l'Ufficio lo aveva invocato per estendere sanzioni all'amministratore di fatto, ma la Corte ha ritenuto che non può derogare all'art. 7 del D.L. 269/2003 salvo casi particolari.

• D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (conv. L. 24.11.2003 n. 326), art. 7

  Le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di società o enti con personalità giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica

  Norma prevalente che attribuisce in via generale le sanzioni amministrative tributarie alla persona giuridica; la Corte l'ha applicata per escludere l'estensione automatica delle sanzioni agli amministratori di fatto, salvo comprovati casi di interesse esclusivamente personale o società fittizia.

• D.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 7, comma 4

  Limiti probatori nel processo tributario; la Corte ricorda che il giudice tributario deve rispettare i limiti della prova previsti dal codice del processo tributario e non può attribuire automatica efficacia probatoria al giudicato penale senza valutazione.

• Codice di procedura civile, art. 116

  Dottrina del libero apprezzamento della prova: il giudice tributario deve valutare il contenuto della decisione penale e gli atti probatori, non recependo acriticamente sentenze penali nel processo tributario.

• Cass. ord. 30941/2019 (giurisprudenza richiamata)

  Principio secondo cui l'assoluzione penale non impedisce di ritenere la responsabilità fiscale basandosi su indizi adeguati per il processo tributario; la Corte nel caso ha però contestualizzato l'applicazione alla fattispecie concreta.

• Cass. sent. 22 maggio 2020, n. 9450

  Conferma che l'art. 7 D.L. 269/2003 assegna le sanzioni alla persona giuridica anche quando la società è gestita da un amministratore di fatto, salvo che la persona fisica abbia agito nell'interesse esclusivamente proprio o abbia creato la società come mere fictio.

• Cass. sent. 25632/2021 (richiamata)

  Richiama la necessità che il giudice tributario verifichi la coincidenza fra i fatti definiti nel processo penale e quelli contestati in sede tributaria, evitando recepimenti automatici del giudicato penale.

• Cass. ord. 25284/2018 (richiamata)

  Richiama il testo e lo scopo dell'art. 7 D.L. 269/2003 come norma che pone l'esclusività della responsabilità sanzionatoria sulla persona giuridica, compatibilmente con ipotesi eccezionali.

Massime di principio

• L'art. 7 del D.L. 269/2003 attribuisce in via generale le sanzioni amministrative tributarie esclusivamente alla persona giuridica: non è possibile estendere automaticamente le stesse agli amministratori di fatto tramite l'art. 9 D.Lgs. 472/1997, salvo che sia provato che la persona fisica abbia agito per interesse esclusivamente proprio o abbia fatto della società una mera 'fictio'.
• Il giudicato penale (assoluzione o condanna) non ha efficacia automatica e totale nel processo tributario: il giudice tributario deve valutare il contenuto della decisione penale alla luce delle regole probatorie del processo tributario e può attribuire alla sentenza penale un rilievo, ma non in modo acritico.
• Dichiarazioni o prove non utilizzabili nel processo penale (es. per vizi procedurali) possono comunque assumere valore indiziario nel processo tributario, purché il giudice tributario le valuti nel loro complesso e con le cautele del caso.
• Quando la contestazione tributaria riguarda un periodo diverso da quello oggetto del giudizio penale, la sentenza penale può risultare irrilevante rispetto ai fatti tributari oggetto del contenzioso.
• In presenza di dubbi rilevanti e giurisprudenza consolidata che interpreta l'art. 7 in senso esclusivo verso la persona giuridica, è possibile ottenere l'annullamento dell'atto impositivo nei confronti di un presunto amministratore di fatto se non è provato il profilo dell'interesse esclusivamente personale o della creazione di una società fittizia.
• Dal punto di vista processuale, le spese possono essere compensate in presenza di alternanza di esito e di questioni di diritto complesse e consolidate dalla giurisprudenza.