Sentenza del 30/12/2019 n. 34569 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della CTR dell’Emilia-Romagna n. 2727/1/2016, che aveva accolto gli appelli del contribuente contro gli accertamenti IRPEF e addizionali regionale e comunale per gli anni d’imposta 2005, 2006 e 2007, con sanzioni e interessi. Gli accertamenti derivavano da verifiche avviate il 20 gennaio 2011 e concluse con PVC del 21 marzo 2011, sulla base di informazioni relative alla cosiddetta lista Falciani e a investimenti presso HSBC Private Bank in Svizzera. Con l’unico motivo, l’Agenzia ha sostenuto che la presunzione legale relativa di evasione prevista dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 fosse una regola procedimentale, applicabile anche a periodi d’imposta precedenti, poiché riguarderebbe il metodo di accertamento e la distribuzione dell’onere della prova. La CTR, invece, l’aveva ritenuta una disposizione sostanziale e quindi non applicabile retroattivamente.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell’Agenzia e ha confermato l’esito favorevole al contribuente. Ha stabilito che la presunzione legale relativa introdotta dall’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 non è retroattiva: non è una regola meramente procedimentale o processuale, perché equipara l’omessa dichiarazione degli investimenti esteri alla loro costituzione mediante redditi sottratti a tassazione. L’inciso «in deroga ad ogni vigente disposizione di legge» non costituisce una deroga espressa al principio di irretroattività né allo Statuto del contribuente. La Corte ha precisato che l’Agenzia non aveva censurato il mancato esame della documentazione della lista Falciani come possibile presunzione semplice ai sensi dell’art. 2729 c.c.; tale questione, pertanto, non poteva essere esaminata in questo giudizio. Le spese del giudizio di legittimità sono state integralmente compensate. Non è stato applicato il contributo unificato aggiuntivo, trattandosi di amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Norme richiamate

• D.L. 1 luglio 2009, n. 78, art. 12, comma 2

  La presunzione legale relativa di evasione introdotta - con riferimento all'omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato - dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla stessa natura procedimentale.

  La presunzione si applica soltanto agli investimenti e alle attività finanziarie non dichiarati per periodi soggetti alla norma. Essa non disciplina soltanto il procedimento di accertamento o l’onere della prova: attribuisce all’omissione dichiarativa l’equivalenza sostanziale con la costituzione delle disponibilità mediante redditi sottratti a tassazione.

• L. 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), art. 3, comma 1

  Invero al riguardo non può farsi a meno di osservare, avuto riguardo all'art. 12 preleggi, come all'interpretazione letterale della norma debba comunque affiancarsi quella sistematica che consenta di rilevare l'intenzione del legislatore. Ebbene, come è dato evincere anche dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, successivi commi, in esame, quale risultante a seguito della legge di conversione, non vi è dubbio che la disposizione abbia la precipua finalità di avvantaggiare la posizione del Fisco sul piano dell'accertamento, dando per certo, salva la prova contraria, il fatto della costituzione degli investimenti ed attività finanziarie non dichiarati nei menzionati Paesi o territori a regime fiscale privilegiato mediante redditi sottratti a tassazione; sicchè appare coerente concludere nel senso che l'inciso sopra indicato debba intendersi in modo che la deroga espressa ivi contenuta sia da porre in relazione agli ordinari strumenti accertativi.

  La formula «in deroga ad ogni vigente disposizione di legge» va letta in rapporto agli strumenti ordinari di accertamento e non come deroga espressa al principio di irretroattività previsto dallo Statuto del contribuente.

• Art. 11 delle disposizioni sulla legge in generale (preleggi)

  La presunzione legale relativa di evasione introdotta - con riferimento all'omessa dichiarazione di investimenti e attività di natura finanziaria negli Stati o territori a regime fiscale privilegiato - dal D.L. n. 78 del 2009, art. 12, comma 2, non ha efficacia retroattiva, in quanto non può attribuirsi alla stessa natura procedimentale e di deroga espressa all'art. 11 preleggi, e allo statuto del contribuente, art. 3.

  La disposizione del 2009 non deroga espressamente al principio generale per cui la legge dispone per l’avvenire; la sua presunzione non può quindi essere estesa a periodi d’imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale (preleggi)

  Invero al riguardo non può farsi a meno di osservare, avuto riguardo all'art. 12 preleggi, come all'interpretazione letterale della norma debba comunque affiancarsi quella sistematica che consenta di rilevare l'intenzione del legislatore.

  La formula derogatoria dell’art. 12, comma 2, del D.L. n. 78/2009 deve essere interpretata considerando insieme il suo testo e la finalità della disposizione, ricavata anche dal contesto normativo.

• Codice civile, art. 2729

  laddove il fisco ricorrente denunci anche la violazione dell'art. 2729 c.c., la Corte può rinviare al giudice di merito il riesame dei medesimi fatti addotti, sub specie di presunzione semplice

  Anche se la presunzione legale del 2009 non è applicabile retroattivamente, gli stessi fatti possono essere valutati dal giudice di merito come presunzioni semplici, purché ne ricorrano i requisiti; in questo giudizio, però, l’Agenzia non aveva formulato la relativa censura.

• Costituzione, artt. 3 e 24

  D'altronde si è ancora da questa Corte, in maniera condivisibile, affermato che una differente interpretazione potrebbe, in contrasto con gli artt. 3 e 24 Cost., pregiudicare l'effettività del diritto di difesa del contribuente in ordine alla conservazione di un certo tipo di documentazione.

  L’applicazione retroattiva della presunzione potrebbe ledere l’effettività della difesa, imponendo al contribuente di contrastare una regola probatoria sopravvenuta rispetto ai periodi cui si riferiscono i redditi e la documentazione.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 3

  È la disposizione processuale indicata dall’Agenzia quale base del ricorso per cassazione per violazione o falsa applicazione di legge; la censura è stata esaminata e rigettata.

• D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1-quater

  Rilevato che risulta soccombente parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica il D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115, art. 13, comma 1- quater.

  Non è dovuto il contributo unificato aggiuntivo previsto per la parte soccombente, poiché l’Agenzia delle Entrate è un’amministrazione pubblica ammessa alla prenotazione a debito.

Massime di principio

• Una presunzione fiscale che non si limita a regolare il procedimento, ma attribuisce a un fatto un’equivalenza sostanziale con un fatto imponibile, non si applica retroattivamente ai periodi d’imposta precedenti alla sua entrata in vigore.
• La clausola «in deroga ad ogni vigente disposizione di legge» non basta, da sola, a rendere retroattiva una norma: occorre che la deroga al principio di irretroattività risulti espressa e chiara, anche alla luce dell’interpretazione sistematica.
• L’inapplicabilità della presunzione legale sopravvenuta non impedisce che gli elementi raccolti dall’Amministrazione siano valutati, nei limiti delle contestazioni processuali proposte, come presunzioni semplici secondo i requisiti di legge.
• Nel giudizio di legittimità la Corte decide entro i motivi specificamente formulati: se il ricorrente contesta soltanto l’applicazione temporale della presunzione legale e non censura l’omessa valutazione dei fatti come presunzioni semplici, tale diversa questione non viene esaminata.