Cassazione Civile, Ordinanza n. 40949/2021 del 21/12/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione emesso in imposta di registro dopo la registrazione di due atti societari: un conferimento di ramo d'azienda da parte dell'unico socio di una società di nuova costituzione e la successiva cessione dell'intera partecipazione ad altra società. L'Ufficio aveva riqualificato l'operazione complessiva come trasferimento del ramo d'azienda, procedendo poi anche alla rettifica del valore venale del ramo e alla liquidazione della maggiore imposta con interessi e sanzioni. La CTR aveva però annullato l'atto ritenendo necessario, prima della riqualificazione, il contraddittorio preventivo previsto dall'art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973, applicato alla fattispecie. In Cassazione l'Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione degli artt. 20 e 53-bis d.P.R. n. 131/1986 e dell'art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973, sostenendo che per l'imposta di registro trova applicazione l'art. 20 T.U.R., che consente di qualificare l'atto secondo la sua intrinseca natura e i suoi effetti giuridici senza necessità di contraddittorio endoprocedimentale, e che la CTR aveva errato nel ricondurre la fattispecie alla disciplina antielusiva dell'art. 37-bis.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto che, alla luce dell'evoluzione normativa e delle pronunce della Corte costituzionale, l'art. 20 d.P.R. n. 131/1986, nella formulazione applicabile, impone di considerare soltanto gli elementi desumibili dall'atto presentato a registrazione, prescindendo da elementi extratestuali e da atti collegati. Di conseguenza non era consentita la riqualificazione dell'operazione mediante il collegamento tra il conferimento e la successiva cessione delle partecipazioni, né poteva qualificarsi la fattispecie come abuso del diritto in assenza dell'applicazione delle garanzie procedimentali dell'art. 10-bis l. n. 212/2000. La Corte ha inoltre compensato le spese di legittimità per il recente consolidarsi della giurisprudenza sul tema.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. n. 131 del 1986

  "l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"; nella formulazione successiva: "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra-testuali e dagli atti ad esso collegati"

  La norma è stata ricostruita come regola di interpretazione dell'atto presentato a registrazione e, dopo le modifiche legislative e il vaglio costituzionale, come disposizione che limita l'accertamento agli elementi interni all'atto, escludendo il ricorso a elementi extratestuali e ad atti collegati.

• art. 53-bis d.P.R. n. 131 del 1986

  Richiamato come norma che disciplina attribuzioni e poteri degli uffici nell'imposta di registro, senza che nel caso concreto giustificasse l'applicazione dell'art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973.

• art. 37-bis d.P.R. n. 600 del 1973

  È stata esclusa la sua applicabilità alla fattispecie di imposta di registro, non essendo la riqualificazione dell'atto soggetta al preventivo contraddittorio previsto per le norme antielusive.

• art. 10-bis l. n. 212 del 2000

  Richiamato per chiarire che, quando venga in rilievo un abuso del diritto, occorre l'applicazione delle garanzie procedimentali proprie della disciplina antielusiva; nel caso concreto, però, non era configurabile un abuso del diritto ai fini della riqualificazione ex art. 20.

• art. 1, comma 87, l. n. 205 del 2017

  Ha modificato gli artt. 20 e 53-bis del T.U.R., escludendo l'uso di elementi estranei all'atto ai fini della sua interpretazione.

• art. 1, comma 1084, l. n. 145 del 2018

  Ha qualificato l'art. 1, comma 87, lett. a), l. n. 205/2017 come interpretazione autentica dell'art. 20, comma 1, T.U.R., con effetto retroattivo.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nel dibattito di legittimità costituzionale, ma la Corte costituzionale ha escluso il contrasto della disciplina con il principio di eguaglianza e ragionevolezza.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nel giudizio di costituzionalità, ma è stata esclusa la violazione del principio di capacità contributiva.

• art. 33-bis d.P.R. n. 131 del 1986

  Richiamato per evidenziare che, ove si invochi l'abuso del diritto, il superamento della qualificazione formale richiede la prova dell'illegittimo risparmio fiscale e il rispetto delle garanzie procedimentali.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  È il parametro processuale del motivo di ricorso per violazione di legge dedotto dall'Agenzia.

Massime di principio

• In tema di imposta di registro, la qualificazione dell'atto deve avvenire, nella formulazione applicabile dell'art. 20 T.U.R., sulla base degli elementi desumibili dall'atto presentato a registrazione, senza valorizzare elementi extratestuali o negozi collegati.
• La riqualificazione di una sequenza di atti societari come diversa fattispecie imponibile non può fondarsi, per l'imposta di registro, su una lettura antielusiva dell'art. 20, poiché la norma non opera come clausola generale di abuso del diritto.
• Se l'Amministrazione intende contestare un abuso del diritto, deve fare applicazione della disciplina specifica dell'art. 10-bis dello Statuto del contribuente, con i relativi presupposti sostanziali e garanzie procedimentali.
• Le modifiche legislative del 2017-2018 all'art. 20 T.U.R. hanno chiarito la natura di imposta d'atto dell'imposta di registro e delimitato l'interpretazione al solo contenuto documentale dell'atto registrato.
• In presenza di una disciplina interpretativa espressa e autenticamente chiarita dal legislatore, non è consentito utilizzare il criterio della 'causa reale' dell'operazione per tassare un negozio diverso da quello formalmente presentato, salvo il ricorso agli strumenti antielusivi propri dell'ordinamento.

Come è indicizzato