Cassazione Civile, Ordinanza n. 34278/2021 del 15/11/2021

Esito

La controversia

La controversia nasce da un accertamento fiscale relativo all'anno d'imposta 2003, fondato sull'acquisto di merci da Paesi a fiscalità privilegiata (black list) per un importo rilevante. L'Ufficio aveva contestato alla società la mancata separata indicazione in dichiarazione dei relativi costi, irrogando le sanzioni previste per l'infedeltà dichiarativa e sostenendo anche l'indeducibilità dei costi. La società aveva impugnato l'atto, dimostrando l'effettiva esecuzione delle operazioni commerciali; CTP e CTR avevano accolto il ricorso. In cassazione l'Agenzia denunciava violazione e falsa applicazione dell'art. 8, comma 3-bis, d.lgs. 471/1997, dell'art. 1, commi 301-303, L. 296/2006, dell'art. 110, commi 10 e 11, TUIR, dell'art. 6 d.lgs. 472/1997 e dell'art. 10 L. 212/2000, sostenendo che: (i) la separata indicazione dei costi black list è un obbligo formale sanzionabile, non una condizione della deducibilità solo perché il contribuente prova la reale esistenza delle operazioni; (ii) la violazione non era meramente formale, perché aveva ostacolato l'attività di accertamento, emersa solo a seguito di accesso; (iii) la dichiarazione integrativa non poteva eliminare la sanzione se presentata dopo l'avvio dei controlli.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l'unico motivo dell'Agenzia, richiamando il consolidato orientamento secondo cui, dopo le modifiche introdotte dalla L. 296/2006, la separata indicazione in dichiarazione dei costi relativi a operazioni con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata è un mero obbligo formale: la sua omissione non incide sulla deducibilità dei costi quando siano provati i presupposti sostanziali, ma comporta l'applicazione della specifica sanzione amministrativa prevista dall'art. 8, comma 3-bis, d.lgs. 471/1997; per le violazioni anteriori alla riforma, opera il regime transitorio con eventuale cumulo della sanzione formale. La Corte ha inoltre ribadito che la dichiarazione integrativa è inidonea a neutralizzare la violazione se presentata dopo l'avvio dei controlli o dopo la contestazione. Poiché la CTR aveva escluso l'applicazione della sanzione proporzionale, la sentenza è stata cassata con rinvio alla CTR Liguria in diversa composizione, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 8, comma 3-bis, d.lgs. n. 471/1997

  sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati separatamente nella dichiarazione, con un minimo di C. 500 ed un massimo di C. 50.000

  La mancata separata indicazione dei costi black list integra una violazione formale autonoma, sanzionata proporzionalmente, senza incidere sulla deducibilità dei costi se ne ricorrono i presupposti sostanziali.

• art. 1, commi 301, 302 e 303, L. n. 296/2006

  Le modifiche hanno trasformato la separata indicazione dei costi black list da requisito sostanziale di deducibilità a obbligo formale sanzionato; per il regime transitorio le violazioni pregresse restano soggette al nuovo assetto sanzionatorio, con cumulo della sanzione formale nei limiti previsti.

• art. 110, commi 10 e 11, TUIR

  La deducibilità dei costi black list non è esclusa dalla sola mancata separata indicazione in dichiarazione, ove sia provata l'effettività dell'operazione e gli altri presupposti sostanziali.

• art. 6 d.lgs. n. 472/1997

  Richiamato dalla ricorrente nel quadro delle sanzioni tributarie, ma la Corte decide sulla base del principio che la violazione in esame resta sanzionabile come inosservanza formale specificamente tipizzata.

• art. 10 L. n. 212/2000

  Invocato dalla ricorrente, ma non idoneo a escludere la sanzione in presenza di omessa separata indicazione e di dichiarazione integrativa tardiva.

• art. 2, comma 8, d.P.R. n. 322/1998

  La dichiarazione integrativa non consente la regolarizzazione se presentata dopo l'avvio dei controlli o dopo la contestazione della violazione.

• art. 8, comma 1, d.lgs. n. 471/1997

  Per le violazioni formali della dichiarazione, nel regime transitorio, può cumularsi con la sanzione proporzionale prevista per la separata indicazione dei costi black list.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  Norma processuale posta a base della censura per violazione e falsa applicazione di legge.

Massime di principio

• Nel regime dei costi derivanti da operazioni con soggetti residenti in Stati a fiscalità privilegiata, la separata indicazione in dichiarazione è un adempimento formale: la sua omissione non fa venir meno la deducibilità se il contribuente prova l'effettiva esistenza delle operazioni e gli altri presupposti sostanziali.
• La violazione dell'obbligo di separata indicazione espone comunque alla specifica sanzione amministrativa proporzionale prevista dall'art. 8, comma 3-bis, d.lgs. 471/1997; per le annualità pregresse al nuovo regime si applica il meccanismo transitorio previsto dalla legge di riforma.
• La dichiarazione integrativa non può essere utilizzata per elidere la sanzione quando sia presentata dopo l'inizio dei controlli o dopo la contestazione, perché altrimenti si trasformerebbe in uno strumento elusivo del sistema sanzionatorio.
• Quando il giudice di merito esclude la sanzione proporzionale sul solo presupposto della prova dell'operazione o della natura formale della violazione, senza applicare il consolidato regime sanzionatorio, la decisione è censurabile per violazione di legge.

Come è indicizzato