Sentenza del 27/11/2023 n. 32790 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento ex art. 36 DPR 29/9/1973 n. 602 emesso nei confronti del liquidatore per ritenute e IVA relative a periodo di imposta (---). L'Amministrazione contestava che, in sede di riparto finale, il liquidatore aveva soddisfatto creditori chirografari senza considerare i crediti erariali (imposte dichiarate e non versate). Questione di massima: se la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario sia condizione necessaria per legittimare l'azione di responsabilità ex art. 36 nei confronti del liquidatore e, quindi, per la legittimità dell'avviso di accertamento.

La decisione

Le Sezioni Unite hanno rigettato il ricorso. Hanno enunciato il principio secondo cui la responsabilità del liquidatore ex art. 36 è un'obbligazione propria ex lege di natura civilistica (non tributaria) e il preventivo accertamento/iscrizione a ruolo del credito tributario della società non costituisce condizione necessaria per la legittimità dell'avviso di accertamento emesso nei confronti del liquidatore. L'avviso può essere emesso dall'Ufficio motivando l'esistenza delle imposte dovute; in sede di ricorso tributario il liquidatore può contestare anche la sussistenza del debito tributario della società. Nel caso concreto è stato accertato che il liquidatore ha distribuito l'attivo ai creditori chirografari senza considerare i crediti erariali; la sentenza di merito è stata confermata e il ricorso rigettato; spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, art. 36

  comma 1, comma 5, comma 6 (versione ante e post modifiche)

  Disciplina la responsabilità del liquidatore per il mancato pagamento delle imposte con l'attivo di liquidazione; la Corte la interpreta come fonte di una responsabilità propria ex lege di natura civilistica e prevede che l'accertamento sia effettuato dall'Ufficio con atto motivato notificabile ai sensi dell'art. 60 DPR 600/1973; l'iscrizione a ruolo del debito societario non è condizione necessaria per emettere l'avviso di cui al comma 5

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 60

  norma sulla notifica degli atti impositivi

  Modalità di notifica dell'atto motivato di accertamento previsto dall'art. 36; giustifica la devoluzione del contenzioso alla giurisdizione tributaria ma non trasforma in tributaria la natura dell'obbligazione del liquidatore

• D.Lgs. 21 novembre 2014, n. 175, art. 28

  comma 4 e comma 5, lett. a)

  Ha sospeso per cinque anni, ai soli fini fiscali, l'efficacia dell'estinzione della società e ha ampliato l'ambito di applicazione dell'art. 36 estendendo la responsabilità a tutte le imposte; la Corte riconosce che la riforma ha attenuato alcuni problemi ma non giustifica l'obbligo di preventiva iscrizione a ruolo

• D.P.R. 29 gennaio 1958, n. 645, art. 265

  disposizione antecedente oggi abrogata

  Antecedente storico dell'art. 36; in passato l'azione nei confronti del liquidatore era collegata al ruolo e alla riscossione coattiva, situazione da cui derivò la giurisprudenza che richiedeva l'iscrizione a ruolo; le modifiche normative successive e la diversa collocazione dell'art. 36 rendono oggi non vincolante quel requisito

• Codice Civile, art. 1176

  norma sulla diligenza del debitore

  Parametro di diligenza richiesto al liquidatore nell'adempimento dei suoi obblighi; base per qualificare la responsabilità del liquidatore come civile e risarcitoria

• Codice Civile, art. 1218

  responsabilità per inadempimento

  Fondamento civilistico dell'obbligo risarcitorio del liquidatore per l'inadempimento ai doveri della carica

• Codice Civile, art. 2495

  disciplina della continuazione e responsabilità dopo cancellazione

  Stabilisce i limiti della successione nei debiti sociali; la Corte sottolinea che il liquidatore non è successore della società nei debiti ma è responsabile in proprio su base autonoma

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 2, comma 3

  Giustificazione della devoluzione del contenzioso alla giurisdizione tributaria laddove questioni civilistiche emergono incidentalmente nella valutazione della debenza dell'imposta

• D.P.R. 28 dicembre 2002, n. 115, art. 13

  comma 1 quater e comma 1 bis (contributo unificato)

  Rilevante ai fini processuali per la determinazione dell'eventuale ulteriore contributo unificato dovuto dal ricorrente; citata nella decisione sulle spese

Massime di principio

• La responsabilità del liquidatore ex art. 36 DPR 602/1973 è di natura civilistica, obbligazione propria ex lege (artt. 1176 e 1218 c.c.), non una diretta obbligazione tributaria né una forma di successione nei debiti sociali.
• Non è necessaria la preventiva iscrizione a ruolo del credito tributario societario per legittimare l'emissione dell'avviso di accertamento nei confronti del liquidatore: l'Ufficio può emettere atto motivato e il liquidatore potrà contestare in sede tributaria anche la sussistenza del debito della società.
• L'elemento decisivo per la responsabilità è la condotta personale del liquidatore (es. soddisfacimento di creditori di grado inferiore o assegnazione di beni ai soci prima di aver soddisfatto i crediti erariali) e non il mero accertamento definitivo del debito societario mediante ruolo.
• In caso di società estinta/cancellata dal registro, l'Amministrazione non deve necessariamente acquisire prima un ruolo esecutivo a carico della società per agire contro il liquidatore: può agire direttamente ex art. 36, ma l'avviso deve essere motivato e contestabile in giudizio tributario.
• Il liquidatore, nel contenzioso tributario relativo all'avviso ex art. 36, ha pieno diritto di difesa e può dedurre l'insussistenza o la non debenza delle imposte della società; il giudice tributario valuterà sia i presupposti tributari sia la condotta civilistica del liquidatore.
• Nelle pratiche operative, l'Amministrazione deve comunque dimostrare l'esistenza di imposte dovute e che vi sia un comportamento del liquidatore lesivo del credito erariale; il liquidatore dovrà dimostrare di aver agito con la diligenza richiesta dalla carica (prova liberatoria).