Cassazione Civile, Sentenza n. 18920/2023 del 04/07/2023

Esito

La controversia

La contribuente aveva chiesto il rimborso di ritenute IRPEF operate dall'INPS sul trattamento pensionistico 2016 per €6.612,03 ai sensi della Convenzione Italia-Portogallo (14.05.1980). Dopo il silenzio-rifiuto l'istanza fu accolta in primo grado e la CTR ha riconosciuto il diritto al rimborso. L'Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza per tre motivi: (i) asserita errata interpretazione della Convenzione e delle norme costituzionali e interne perché la CTR avrebbe ritenuto sufficiente la sola residenza nello Stato contraente anche se il reddito risultava esente nello Stato di residenza (contestando la nozione di "subject to tax"), (ii) mancata acquisizione del documento previsto dall'art.27 comma 2 della Convenzione (attestazione ufficiale dello Stato di residenza sulle condizioni per le esenzioni), e (iii) errata valutazione della nozione di residenza (CTR avrebbe accettato la certificazione di "residente non abituale" portoghese come sufficiente), oltre a censurare il riparto dell'onere della prova.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto infondato il primo motivo affermando che per l'applicazione della Convenzione la nozione di residente va intesa come potenziale assoggettamento a imposizione illimitata nello Stato di residenza ("full liability to tax"), indipendentemente dall'effettivo prelievo fiscale, in linea con la giurisprudenza della Corte. Ha altresì ritenuto infondati il secondo e terzo motivo: la CTR ha valutato correttamente l'insieme della documentazione prodotta (iscrizione AIRE, iscrizione al servizio sanitario portoghese, contratto di locazione a Porto, dichiarazione dei redditi portoghese e certificazioni rilasciate dalle autorità fiscali portoghesi che attestavano la residenza dal 27/05/2016) e ha adeguatamente ripartito l'onere della prova; le certificazioni portoghesi sono state considerate equipollenti rispetto ai documenti richiesti dalla Convenzione. Conseguentemente il ricorso è stato rigettato e l'Agenzia condannata alle spese di giudizio di legittimità (liquidate in euro 3.000,00 per compensi oltre spese forfettarie).

Norme richiamate

• Art. 18 Convenzione Italia- Portogallo 14.05.1980

  "Fatte salve le disposizioni del paragrafo 2 dell’art. 19, le pensioni e le altre remunerazioni analoghe, pagate ad un residente di uno Stato contraente in relazione ad un cessato impiego, sono imponibili soltanto in questo Stato"

  La Corte ha interpretato l'art.18 nel senso che il criterio di residenza per l'attribuzione della tassazione delle pensioni si fonda sulla potenzialità di assoggettamento a imposizione nello Stato di residenza, non sull'effettivo prelievo fiscale.

• Art. 4 Convenzione Italia- Portogallo (residenza)

  La nozione di "residente" deve essere valutata concretamente attraverso la documentazione e può comprendere persone con status di "residente non abituale" se, in base alla prova documentale, emergono i requisiti indicati dalla Convenzione (es. permanenza >183 giorni o prova di intenzione di stabilire la residenza).

• Art. 27 Convenzione Italia- Portogallo (assistenza amministrativa/documenti a corredo delle richieste di rimborso)

  Sebbene la Convenzione preveda specifiche attestazioni da parte dello Stato di residenza (comma 2), la Corte ha ritenuto che certificazioni ufficiali ed equipollenti rilasciate dalle autorità fiscali dello Stato estero possano soddisfare il requisito probatorio richiesto.

• Art. 31 Convenzione di Vienna sul diritto dei trattati (1969)

  Rilevata come norma di riferimento per l'interpretazione delle convenzioni internazionali; conferma il principio di interpretazione letterale e sistematica del testo convenzionale.

• Art. 2697 c.c. (onere della prova)

  Applicato per valutare il riparto dell'onere della prova: la Corte ha ritenuto che la CTR abbia adeguatamente valutato la documentazione prodotta dalla contribuente e non abbia invertito l'onere probatorio in modo illegittimo.

• Art. 2 DPR 917/1986 (criteri per la determinazione della residenza fiscale)

  Richiamato nel quadro delle norme interne che disciplinano la residenza fiscale, coordinato con le convenzioni internazionali per stabilire la residenza ai fini del diritto convenzionale.

• Art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. (violazione di legge)

  Norma di disciplina del motivo di ricorso per violazione di legge; la Corte ha ritenuto infondati i motivi di cassazione fondati su questa norma.

Massime di principio

• La qualifica di "residente" ai fini delle convenzioni contro le doppie imposizioni va intesa come potenziale assoggettamento a imposizione illimitata nello Stato di residenza ("full liability to tax"), indipendentemente dall'effettivo prelievo fiscale in detto Stato.
• La prova della residenza convenzionale si valuta nel suo complesso: documenti come iscrizione AIRE, iscrizione ai servizi sanitari stranieri, contratto di locazione o acquisto di immobile, dichiarazioni fiscali estere e certificazioni rilasciate dalle autorità fiscali dello Stato estero sono elementi idonei a dimostrare la residenza ai fini della Convenzione.
• La mancanza di un documento formalmente previsto dalla Convenzione (es. specifica attestazione) non determina automaticamente il rigetto dell'istanza se esistono certificazioni ufficiali ed equipollenti provenienti dallo Stato estero che, valutate nel loro insieme, dimostrano la condizione richiesta.
• La certificazione di "residente non abituale" rilasciata da uno Stato contraente non è automaticamente coincidente con la residenza ai fini della Convenzione: rilevano i fatti concreti e la documentazione comprovante permanenza/volontà di stabilire la residenza secondo i criteri convenzionali (es. 183 giorni, elementi di collegamento).
• L'onere della prova grava sul contribuente che pretende il rimborso, ma il giudice valuta la documentazione nel suo complesso e può ritenere sufficiente documentazione estera ufficiale anche se non corrispondente pedissequamente alla modulistica prevista dalla normativa interna.
• Per i soggetti che contestano decisioni dell'Amministrazione su rimborsi da convenzione, è efficace produrre certificazioni ufficiali rilasciate dalle autorità fiscali del Paese di residenza che attestino data di acquisizione della residenza e situazione fiscale.