Cassazione Penale, Sentenza n. 44507/2024 del 05/12/2024

Esito

La controversia

Ricorso per cassazione avverso la conferma in appello della condanna per il reato di omessa presentazione della dichiarazione ai fini IRES (art. 5, d.lgs. n. 74/2000) per l'anno d'imposta 2015, importo ritenuto sopra la soglia di punibilità. Il ricorso articolava sei motivi: (1) vizio di motivazione e violazione del principio di correlazione per omissione dell'elemento del dolo specifico nella formulazione del capo di imputazione; (2) insufficienza e travisamento della prova circa l'esistenza dell'obbligazione IRES e il superamento della soglia penale (anche richiamando artt. 84 e 109 TUIR); (3) e (4) mancata prova del dolo specifico (finalità evasiva) e travisamento probatorio; (5) mancato riconoscimento della causa di non punibilità per particolare tenuità (art. 131-bis c.p.); (6) censura sulla legittimità della confisca e sul corretto utilizzo della confisca per equivalente (art. 12-bis d.lgs. n. 74/2000).

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato alcuni motivi manifestamente infondati (in particolare il primo e il secondo e altri richiamati come inammissibili o non specifici) ma ha ritenuto fondati il terzo e il quarto motivo, ossia quelli relativi alla insufficiente prova del dolo specifico di evasione e al travisamento argomentativo in tema di consapevolezza dell'obbligazione IRES. Per tali profili la Corte ha annullato la decisione impugnata nei punti necessari e ha disposto il rinvio per nuovo esame in ordine alla sussistenza del dolo specifico e alle conseguenze processuali collegate. I restanti profili (particolare tenuità e confisca) non sono stati esaminati nel merito in questa sede in ragione della necessità di decidere preliminarmente sulle questioni rimandate.

Norme richiamate

• art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000

  al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto

  La Corte ricorda che il reato di omessa dichiarazione richiede dolo specifico di evasione; tuttavia il capo di imputazione, pur non riportando testualmente la formula "al fine di evadere", tramite l'uso del gerundio "evadendo" è stato ritenuto sufficiente a far comprendere la finalità contestata nel contesto del capo di imputazione.

• art. 12-bis, d.lgs. n. 74 del 2000

  Norma richiamata nella censura sulla confisca: disciplina la confisca del profitto tributario e la confisca per equivalente; il ricorso lamentava un uso illegittimo della sussidiarietà della confisca per equivalente rispetto alla confisca diretta.

• art. 131-bis c.p.

  causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto

  Invocata dalla difesa per ottenere l'esclusione della punibilità; la Corte di cassazione ha rimarcato che la questione è stata dedotta ma non è stata risolta in questa sede perché collegata ad altre questioni da rimandare.

• art. 84 TUIR

  Richiamato dalla difesa per sostenere che le perdite di esercizio precedenti potevano essere portate a decremento degli esercizi successivi e incidere sulla determinazione dell'imponibile 2015; la Corte ha ricordato i limiti probatori richiesti in sede penale per valorizzare costi non contabilizzati.

• art. 109 TUIR

  Richiamato in relazione al momento di imputazione di corrispettivi e costi (data del rogito); la difesa sostiene che ciò avrebbe dovuto incidere sulla determinazione del reddito 2015, ma la valutazione è rimessa al giudice del rinvio.

• art. 129 cod. proc. pen.

  Richiamato nelle censure relative all'inesistenza del fatto come reato qualora manchi il dolo specifico; la Corte ha spiegato che l'assoluzione per non essere il fatto previsto dalla legge come reato può essere pronunciata solo se la fattispecie concreta risultasse priva di rilevanza penale.

• arts. 521 e 522 cod. proc. pen.

  Richiamati dalla difesa in relazione ai vizi di motivazione e alla forma dell'atto di impugnazione; la Corte ha esaminato la correttezza della formulazione del capo di imputazione e della conoscibilità della contestazione.

• art. 604 cod. proc. pen.

  Invocato dalla difesa per chiedere annullamento senza rinvio qualora la sentenza accertasse un fatto diverso da quello contestato; la Corte ha ritenuto che la correlazione tra capo di imputazione e fatto giudicato fosse preservata nel caso concreto.

• art. 591 cod. proc. pen.

  Richiamato in tema di inammissibilità per aspecificità dei motivi di cassazione quando non si confrontano compiutamente le ragioni della decisione impugnata.

• art. 533 e art. 546 cod. proc. pen.

  Richiamati nei profili processuali relativi agli oneri e limiti della prova e alla declaratoria di nullità delle notifiche e degli atti; la corte ha valutato la congruità e specificità delle deduzioni difensive e la loro rilevanza ai fini della cassazione.

Massime di principio

• Un capo di imputazione non deve necessariamente riprodurre testualmente la formula normativa (es. "al fine di evadere"), purché il contenuto materiale del fatto e la finalità siano ricavabili con chiarezza dal testo: un gerundio esplicito nel contesto può essere considerato sufficiente a trasmettere la finalità evasiva.
• Per i reati tributari l'elemento soggettivo richiesto (dolo specifico di evasione) richiede prova rigorosa: la mera omissione pluriennale della contabilità o la consapevolezza dell'omessa dichiarazione non automaticamente dimostrano il fine di evadere, salvo elementi ulteriori che rendano probabile la preordinazione dell'omissione all'evasione.
• In sede penale il giudice può tener conto di ricostruzioni del reddito anche in assenza di scritture contabili formali, ma l'apprezzamento di costi non contabilizzati richiede almeno allegazioni fattuali concrete che rendano attendibile la loro esistenza; il dubbio ragionevole deve essere valutato nel senso che le prove a discarico non devono essere trattate come se dovessero raggiungere la certezza assoluta.
• Il vizio di travisamento probatorio è rilevante in cassazione se è decisivo e capace di disarticolare l'intero percorso motivazionale; critiche frammentarie o non decisive alla motivazione di merito non bastano all'annullamento.
• La confisca diretta del profitto deve essere attentamente distinta dalla confisca per equivalente: quest'ultima è sussidiaria e la delimitazione tra beni da assoggettare a confisca diretta e quelli da aggredire per equivalente deve rispettare la regola della sussidiarietà.
• Se in sede di cassazione emergono profili di illegittimità rilevanti (es. insufficiente prova del dolo specifico) la Corte può annullare con rinvio per una nuova valutazione di merito, rimettendo al giudice di rinvio l'istruttoria e la decisione sulle questioni collegate (es. particolare tenuità, confisca).