Cassazione Civile, Ordinanza n. 04613/2024 del 21/02/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione per imposta di registro emesso dall'amministrazione finanziaria in relazione alla cessione dell'intera partecipazione al capitale di una società, operazione che l'ufficio aveva riqualificato come cessione indiretta di ramo d'azienda, applicando l'imposta proporzionale nella misura del 3% sul corrispettivo. La società contribuente ha impugnato l'atto sostenendo, in sintesi, che: la riqualificazione sarebbe stata effettuata senza adeguata prova del nesso funzionale tra i beni; il giudice d'appello avrebbe omesso di esaminare alcune censure relative ad altri atti collegati assoggettati a imposta fissa o a IVA; l'art. 20 del TUR non consentirebbe la considerazione di elementi extratestuali e atti collegati; l'art. 176, comma 3, TUIR escluderebbe un sindacato antielusivo anche sulle imposte indirette; e l'atto sarebbe nullo per mancato contraddittorio endoprocedimentale. Il ricorso per cassazione articolava cinque motivi, dei quali i primi tre contro la riqualificazione dell'operazione e gli ultimi due contro la validità del procedimento di accertamento.

La decisione

La Corte ha accolto il primo, il secondo e il terzo motivo, ha rigettato il quarto e il quinto motivo e, ritenendo non necessari ulteriori accertamenti in fatto, ha cassato la sentenza impugnata decidendo nel merito con accoglimento del ricorso originario della contribuente. Ha inoltre compensato integralmente le spese dell'intero giudizio, in considerazione dell'evoluzione normativa e dell'incertezza giurisprudenziale risolta solo successivamente dall'intervento della Corte costituzionale.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  L'imposta di registro si applica secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, ma solo sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, senza ricorso ad elementi extratestuali o ad atti ad esso collegati, salvo specifiche previsioni di legge. La norma è qualificata come regola interpretativa e non come disposizione antielusiva.

• art. 1, comma 87, legge 27 dicembre 2017, n. 205

  le parole: «degli atti presentati» sono sostituite dalle seguenti: «dell'atto presentato»; ... «prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati»

  La modifica legislativa è stata letta come precisazione del criterio interpretativo dell'art. 20 TUR e come riaffermazione della natura di imposta d'atto dell'imposta di registro.

• art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145

  costituisce interpretazione autentica

  La disposizione attribuisce efficacia retroattiva alla modifica dell'art. 20 TUR, rendendola applicabile anche agli atti anteriori ancora sub iudice.

• art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  L'avviso di accertamento non può essere emanato prima della scadenza del predetto termine

  Il contraddittorio endoprocedimentale con termine dilatorio è imposto per accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; non opera, secondo la Corte, per gli accertamenti a tavolino in materia di imposta di registro.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  È richiamato come norma antielusiva e procedurale che prevede il contraddittorio preventivo, ma la Corte esclude che la sua disciplina si applichi all'avviso di liquidazione ex art. 20 TUR.

• art. 53-bis d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Nel testo applicabile ratione temporis non estendeva alla materia dell'imposta di registro il meccanismo dell'art. 37-bis d.P.R. 600/1973; pertanto non fondava un obbligo di contraddittorio preventivo.

• art. 176, comma 3, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  La censura della contribuente è stata rigettata; la Corte non ha ritenuto che questa norma impedisse, nel caso concreto, l'applicazione del criterio dell'art. 20 TUR alle imposte indirette.

• art. 1362 c.c.

  Richiamato dal primo motivo per sostenere l'erronea interpretazione dell'operazione negoziale e la necessità di prova del nesso funzionale tra beni.

• art. 2555 c.c.

  Richiamato nel primo motivo in tema di nozione di azienda e requisiti per la riqualificazione come cessione d'azienda.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato per la ripartizione dell'onere della prova circa la sussistenza del nesso funzionale tra beni ai fini della riqualificazione fiscale.

• art. 2729 c.c.

  Richiamato per contestare l'uso di presunzioni sulla sussistenza di un collegamento funzionale tra gli atti.

• art. 112 c.p.c.

  Richiamato nel secondo motivo per dedurre omessa pronuncia su specifiche questioni di appello.

• art. 360, primo comma, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Norme processuali richiamate come base dei motivi di ricorso per violazione di legge e nullità della sentenza.

• art. 40 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Richiamato dalla contribuente per sostenere l'applicazione dell'imposta in misura fissa a specifiche operazioni collegate.

• art. 10, n. 4, d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Richiamato in relazione a un'operazione che la contribuente affermava essere soggetta a IVA.

• art. 384, primo comma, c.p.c.

  La Corte lo applica per decidere nel merito, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto.

• art. 11 della tariffa, parte prima, allegata al d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Le cessioni di quote societarie mediante scrittura privata autenticata sono assoggettate all'imposta di registro in misura fissa.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, l'art. 20 del TUR impone una qualificazione dell'atto basata esclusivamente sul suo contenuto testuale e sugli elementi desumibili dall'atto medesimo, senza considerare atti collegati o elementi extratestuali, salvo specifiche previsioni normative.
• La modifica dell'art. 20 TUR operata dalla legge di bilancio 2018, qualificata come interpretazione autentica, si applica retroattivamente anche agli atti anteriori ancora sub judice.
• La riqualificazione di una cessione di quote come cessione d'azienda non può fondarsi sul risultato economico complessivo di una pluralità di atti, ma deve rispettare lo schema negoziale del singolo atto presentato alla registrazione e i suoi effetti giuridici.
• Il contraddittorio endoprocedimentale ex art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente è imposto per accessi, ispezioni e verifiche nei locali del contribuente; non si estende automaticamente agli accertamenti a tavolino relativi all'imposta di registro.
• L'art. 20 TUR ha natura interpretativa dell'atto e non contiene una regola antielusiva in senso proprio; per contestare operazioni elusive l'amministrazione deve utilizzare gli strumenti specificamente previsti dall'ordinamento.
• Le cessioni di quote societarie, se formalizzate con scrittura privata autenticata, restano assoggettate all'imposta di registro in misura fissa, indipendentemente dalla ricostruzione dell'operazione come parte di un più ampio disegno economico.

Come è indicizzato