Sentenza del 01/02/2022 n. 2931 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di liquidazione con cui l'Agenzia ha riqualificato l'atto di compravendita (maggio 2009) quale cessione di area edificabile applicando l'aliquota dell'8%. L'Ufficio si era basato su un preliminare nel quale il venditore si era impegnato ad ottenere la trasformazione integrale dell'immobile su richiesta dell'acquirente (permesso di demolizione e costruzione/ristrutturazione). La contribuente contestava l'utilizzo di elementi estranei all'atto definitivo per la riqualificazione fiscale.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso della contribuente, ritenendo che, ai sensi dell'art. 20 D.P.R. n. 131/1986 (nella formulazione chiarita dalla L. n. 205/2017 e dalla L. n. 145/2018 e alla luce delle sentenze della Corte Costituzionale), la riqualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro deve essere operata 'ab intrinseco', sulla base degli elementi desumibili dall'atto presentato alla registrazione e non può fondarsi su elementi extra-testuali o su atti collegati salvo che non si configuri un abuso del diritto perseguibile con la procedura prevista (art.10-bis L. 212/2000 richiamato). Nel caso specifico l'atto aveva come oggetto un fabbricato; la prevedibile futura demolizione/ricostruzione voluta dall'acquirente non autorizzava l'Ufficio a riqualificare la vendita come cessione di terreno edificabile. Conseguentemente la sentenza di merito è cassata e, nel merito, il ricorso della contribuente è accolto; spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte interpreta l'art.20 nella versione successiva alle modifiche/interpretazioni legislative e costituzionali come principio di 'imposta d'atto': la riqualificazione fiscale deve basarsi esclusivamente sugli elementi intrinseci all'atto presentato alla registrazione (ab intrinseco) e non su atti collegati o elementi extra-testuali, salvo il ricorso alla disciplina antielusiva (art.10-bis) con la relativa procedura.

• L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87

  Ha modificato l'art.20 e l'art.53-bis del D.P.R. n.131/1986 per ribadire la natura di 'imposta d'atto' e chiarire l'irrilevanza di elementi esterni all'atto ai fini della riqualificazione, pur prevedendo l'uso degli strumenti di contrasto all'abuso del diritto richiamando l'art.10-bis L. 212/2000.

• L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084 (interpretazione autentica)

  Ha fornito un'interpretazione autentica confermando che, ai fini dell'imposta di registro, non rilevano elementi extra-testuali e atti collegati nell'individuazione della natura imponibile dell'atto.

• L. n. 212 del 2000, art. 10-bis

  Disciplina l'abuso del diritto: consente all'Amministrazione di considerare atti collegati/elementi esterni per reprimere condotte elusive, ma tale azione richiede l'uso della specifica procedura prevista (richiesta di chiarimenti e contraddittorio) e non può essere confusa con la normale riqualificazione ex art.20.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53-bis

  Integra l'art.20 con il rinvio all'art.10-bis: autorizza poteri repressivi dell'Amministrazione in ipotesi di abuso del diritto anche ai fini dell'imposta di registro, ma implica l'osservanza della procedura di garanzia (richiesta chiarimenti/contraddittorio).

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR), artt. rilevanti (es. art. 67, art. 17)

  Richiamati per spiegare la differenza di trattamento ai fini IRPEF tra cessione di terreno edificabile e cessione di immobili già edificati: la giurisprudenza limita la riqualificazione posta dall'Amministrazione in sede di registro anche per evitare incongruenze con la disciplina sulle plusvalenze.

Massime di principio

• La riqualificazione ai fini dell'imposta di registro (art.20 DPR 131/1986) deve basarsi sugli elementi intrinseci all'atto presentato alla registrazione (interpretazione 'ab intrinseco'); non sono utilizzabili, per la normale riqualificazione, elementi extra-testuali o atti collegati.
• Eventuali piani o intenzioni future dell'acquirente (es. demolizione e ricostruzione) non trasformano automaticamente la natura dell'atto già concluso: la vendita di un fabbricato rimane vendita di immobile edificato fino a quando l'evento futuro non si realizza.
• L'Amministrazione può considerare atti collegati o elementi esterni solo sotto il profilo dell'abuso del diritto (art.10-bis L.212/2000), ma in tal caso deve seguire la specifica procedura con richiesta di chiarimenti e contraddittorio; senza questa procedura la riqualificazione fondata su elementi esterni è illegittima.
• La giurisprudenza e gli interventi legislativi recenti hanno rafforzato la protezione della pianificazione negoziale del contribuente contro riqualificazioni basate su elementi esterni; il contribuente può quindi far valere l'atto così come risulta registrato.
• Decisioni favorevoli in giudizi tra un condebitore e l'Amministrazione non vincolano automaticamente altri giudici: il precedente interpretativo non costituisce vincolo di stare decisis e il giudice dell'impugnazione può interpretare la norma, salvo che non si tratti di giudicato interno sullo stesso capo.
• Nel dubbio sulla qualificazione fiscale di una compravendita immobiliare, è prudente documentare e far emergere nel testo dell'atto gli elementi che evidenziano la natura dell'oggetto (edificio vs terreno) e, se l'Amministrazione prospetta un'abuso, attendere il corretto procedimento di chiarimenti prima di eventuali adempimenti.