Sentenza del 07/05/2024 n. 12395 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di liquidazione con sanzioni per omesso integrale versamento dell'imposta di registro relative agli anni 2012 e 2013 su un contratto di locazione abitativa (stipulato nel 2010 con Scandinavian Airlines System - SAS) relativo a un immobile destinato al legale rappresentante della società. La CTR aveva escluso l'applicazione della cedolare secca ritenendo che l'art. 3, comma 6, D.Lgs. n. 23/2011 impedisse il regime quando il conduttore svolge attività d'impresa o professionale; il ricorrente ha invece sostenuto che il limite soggettivo riguarda esclusivamente il locatore e non il conduttore.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso, affermando il principio secondo cui l'esclusione prevista dall'art. 3, comma 6, D.Lgs. n. 23/2011 si riferisce esclusivamente alle locazioni effettuate dal locatore nell'esercizio di attività d'impresa o di arti e professioni. Ne consegue che il locatore persona fisica, non esercente attività d'impresa, può optare per la cedolare secca anche se il conduttore conclude il contratto nell'esercizio della sua attività professionale (caso di specie: contratto destinato al legale rappresentante di SAS). La sentenza impugnata è cassata e la causa decisa nel merito con accoglimento dell'originario ricorso; spese compensate.

Norme richiamate

• D.Lgs. n. 23/2011, art. 3, comma 1

  Attribuisce al locatore la facoltà di optare per il regime sostitutivo di tassazione (cedolare secca); la scelta è riservata al locatore.

• D.Lgs. n. 23/2011, art. 3, comma 6

  L'esclusione del regime si applica alle locazioni di unità immobiliari ad uso abitativo effettuate nell'esercizio di un'attività d'impresa o di arti e professioni dal locatore; non si estende alla qualità del conduttore.

• D.Lgs. n. 23/2011, art. 3, comma 6-bis

  Prevede la possibilità di optare per la cedolare secca anche in relazione a unità locate a cooperative o enti senza scopo di lucro quando sussistano specifiche condizioni di sub-locazione a studenti; disciplina un'ipotesi speciale e non contraddice il principio che il limite del comma 6 riguarda il locatore.

• Provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 7 aprile 2011

  Definisce le modalità di versamento e attuazione del regime della cedolare secca (acconti, saldi, modalità tecniche).

• Circolare 1/6/2011 n. 26/E (Agenzia delle Entrate)

  Circolare 26/E del 01/06/2011

  Atto interpretativo dell'Amministrazione che aveva esteso l'esclusione anche al conduttore-professionista; la Corte ha ribadito che tale circolare non ha valore di fonte di diritto e non può restringere l'ambito di applicazione previsto dalla legge.

• Giurisprudenza della Cassazione (richiamata)

  es. Cass. n. 3598/2022; n. 14619/2000; Sez. U, n. 23031/2007

  Principio consolidato secondo cui le circolari amministrative non creano norme vincolanti e l'amministrazione non può esercitare poteri discrezionali per modificare l'ambito di applicazione della norma tributaria.

Massime di principio

• La possibilità di optare per la cedolare secca va valutata in base alla qualifica del locatore: se il locatore opera nell'esercizio di impresa, arte o professione l'esclusione opera; se il locatore è un privato non imprenditore la cedolare può essere scelta anche se il conduttore è un'impresa o un professionista.
• La qualità del conduttore (impresa/professionista) non, di per sé, impedisce al locatore-persona fisica non imprenditore di esercitare l'opzione per la cedolare secca quando l'unità è ad uso abitativo.
• Le interpretazioni fornite dall'Amministrazione finanziaria tramite circolari non sono vincolanti e non possono estendere o restringere la portata delle norme tributarie; in controversie prevale l'interpretazione giurisprudenziale e testuale della legge.
• Occorre verificare la reale natura del contratto (uso abitativo effettivo) e lo status del locatore: fattualità e documentazione (destinazione d'uso, parti contraenti, usi concreti dell'immobile) sono determinanti per l'applicazione del regime.
• Il comma 6-bis disciplina ipotesi specifiche (sublocazione a studenti tramite cooperative/enti) che possono comportare regole particolari; tali disposizioni non abrogano il principio che l'esclusione del comma 6 riguarda il locatore.
• In ipotesi simili conviene che il locatore documenti la propria qualità (privato vs esercizio attività) e la destinazione abitativa del bene e impugni eventuali avvisi fondati su interpretazioni amministrative estensive, poiché la giurisprudenza riconosce limiti alle circolari.