Sentenza del 05/12/2022 n. 1425 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

Imposta di registro: l'Ufficio ha riliquidato l'atto di cessione delle quote sociali qualificandolo come cessione di azienda e applicando l'aliquota del 3% (avviso di liquidazione n. 20141T007934XXX). I contribuenti hanno impugnato sostenendo: errata applicazione dell'art. 20 DPR 131/1986 e violazione dei suoi presupposti; assenza di finalità antiabuso; violazione del diritto di difesa per mancanza di contraddittorio preventivo; sussistenza di valide ragioni economiche e dunque assenza di abuso; errata qualificazione dell'imposta di registro.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale di Bologna ha accolto l'appello dell'Agenzia e ha rigettato il ricorso dei contribuenti contro l'avviso di liquidazione. Il Collegio ha ritenuto corretta la riqualificazione della cessione totalitaria delle quote come cessione di azienda, soprattutto alla luce della successiva fusione per incorporazione che ha fatto conseguire alla cessionaria la titolarità di tutto il patrimonio attivo e passivo della cedente. Ha inoltre affermato che l'avviso ex art. 20 non è assoggettato all'obbligo del contraddittorio preventivo ex art. 37-bis DPR 600/1973. Conseguentemente è stata confermata l'applicazione dell'imposta di registro con l'aliquota del 3% sul prezzo dichiarato per le quote (pari a € 4.872.000,00) e condannati i resistenti al pagamento delle spese legali nella misura di € 3.000,00 oltre accessori di legge.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  L'art. 20 consente la riqualificazione fiscale degli atti in base agli effetti concreti prodotti. Le modifiche introdotte dalla legge di bilancio 2018 hanno esplicitamente escluso la considerazione di elementi extratestuali e atti collegati; resta comunque dibattuto l'effetto retroattivo della modifica. Nel caso concreto il Collegio ha applicato il principio degli effetti concreti per qualificare la cessione di quote come cessione di azienda.

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - Tariffa, Parte Prima, art. 2 (cessioni di azienda)

  Prevede l'aliquota del 3% per le cessioni di azienda; la CTR ha applicato tale aliquota alla somma dichiarata per la cessione delle quote ritenuta equivalente, per effetti, alla cessione dell'azienda.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 - art. 37-bis

  Stabilisce l'obbligo di contraddittorio preventivo per taluni atti dell'Amministrazione finanziaria. La giurisprudenza di legittimità interpretata dal Collegio ha escluso l'applicabilità dell'obbligo di contraddittorio preventivo agli accertamenti/avvisi di liquidazione emessi ai sensi dell'art. 20 del DPR 131/1986.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018) - art. 1, comma 87, lett. a)

  Ha modificato l'art. 20 del DPR 131/1986 per escludere la valutazione di elementi extratestuali e atti collegati ai fini della riqualificazione fiscale; la sua natura e l'eventuale effetto retroattivo è oggetto di contrasto giurisprudenziale, ma la CTR ha richiamato la nuova impostazione normativa come elemento interpretativo rilevante.

Massime di principio

• La qualificazione fiscale di un'operazione si basa sugli effetti pratici e sulla causa concreta dell'atto e non sul nomen iuris attribuito dalle parti.
• La cessione totalitaria delle quote seguita da fusione/incorporazione può configurare, di fatto, una cessione di azienda soggetta all'aliquota prevista per le cessioni di azienda.
• Dopo la modifica dell'art. 20 (legge di bilancio 2018) l'Amministrazione tende a non considerare elementi extratestuali o atti collegati; tuttavia esiste dibattito sulla retroattività della norma e sulla sua applicazione agli atti anteriori al 1/1/2018.
• Gli avvisi di liquidazione emessi sulla base dell'art. 20 non sono soggetti all'obbligo di contraddittorio preventivo ex art. 37-bis DPR 600/1973 secondo consolidato indirizzo giurisprudenziale citato dalla CTR.
• Per ridurre il rischio di riqualificazioni fiscali è fondamentale documentare le valide ragioni economiche dell'operazione (business reasons), l'autonomia delle scelte e l'assenza di effetti equivalenti ad una cessione di azienda; in caso di operazioni complesse valutare l'impatto fiscale prima di procedere e considerare strutture alternative o garanzie contrattuali.
• In presenza di operazioni realizzate sul confine tra cessione quote e cessione azienda, è essenziale valutare la sequenza temporale (es. fusione immediata dopo la cessione) e l'effettivo trasferimento della totalità degli elementi aziendali: tali elementi sono decisivi per l'eventuale riqualificazione.