Ordinanza del 19/06/2015 n. 12760 - Corte di Cassazione

Giurisdizione sull’impugnazione del diniego di procedura amichevole

La decisione riguarda la possibilità di impugnare davanti al giudice tributario italiano il diniego dell’autorità nazionale di avviare la procedura amichevole prevista dall’art. 6 della Convenzione europea sull’arbitrato n. 90/436/CEE del 23 luglio 1990, attivata per eliminare una doppia imposizione derivante da rettifiche sui prezzi di trasferimento. Le Sezioni Unite distinguono tra la fase interna di verifica dell’ammissibilità dell’istanza e la successiva fase negoziale tra le autorità fiscali degli Stati interessati.

Accertamenti fiscali e adesione

B. P. I. S.p.a. e B. I. S.r.l., società appartenenti al Gruppo chimico internazionale B. e aderenti dal 2004 al consolidato fiscale nazionale, ricevevano il 17 novembre 2009 un avviso di accertamento di primo livello notificato dall’Agenzia delle Entrate – Direzione regionale del Piemonte. Tra i rilievi figuravano costi ritenuti non inerenti ai sensi dell’art. 109, comma 5, del D.P.R. n. 917 del 1986, per Euro 755.669,00, relativi a rapporti intersocietari tra l’allora E. I. S.p.a. e B. AG, società con sede in Germania.

Il 17 dicembre 2009 veniva notificato anche l’avviso di accertamento di secondo livello, impugnato davanti alla Commissione tributaria provinciale di Milano. L’8 gennaio 2010 le società presentavano istanza di accertamento con adesione. Il procedimento si concludeva con la sottoscrizione dell’atto di adesione, ma le società sostenevano che non fosse seguito il versamento delle somme concordate e che, pertanto, l’adesione non si fosse perfezionata o comunque non fosse divenuta efficace.

Avvio della procedura amichevole

Poiché la rettifica fiscale avrebbe determinato una doppia imposizione tra Germania e Italia, B. P. S.p.a. presentava il 23 dicembre 2009, e B. I. S.r.l. l’8 marzo 2011, istanza al Ministero dell’Economia e delle Finanze – Direzione relazioni internazionali per l’avvio della procedura amichevole prevista dall’art. 6 della Convenzione europea di arbitrato n. 90/436/CEE.

Il 28 gennaio 2010 veniva trasmessa al Ministero copia del pool partner agreement, richiesta dall’autorità competente. Una successiva nota ministeriale confermava la tempestiva presentazione dell’istanza e la corretta instaurazione della procedura.

Nel giudizio pendente contro l’avviso di accertamento di secondo livello, le società, recependo le indicazioni dell’Agenzia delle Entrate, dichiaravano all’udienza del 15 giugno 2011 di rinunciare al ricorso e di optare per la procedura arbitrale prevista dalla Convenzione. Precisavano che la rinuncia non costituiva acquiescenza alle pretese fiscali, ma scelta di una procedura alternativa al contenzioso tributario. Con sentenza n. 261/24/2011, depositata il 27 luglio 2011, la Commissione tributaria provinciale di Milano dichiarava estinto il giudizio per cessazione della materia del contendere.

Diniego ministeriale e giudizio davanti alla Commissione tributaria

Il 21 dicembre 2011 la società riceveva la comunicazione ministeriale di diniego o revoca della procedura amichevole, prot. n. 10234/2011/DF/DRI. Il Ministero riteneva impossibile proseguire la procedura perché sarebbero venuti meno i relativi presupposti, in ragione del perfezionamento dell’accertamento con adesione sull’atto impositivo interessato. Secondo l’amministrazione, tale circostanza avrebbe modificato la situazione originaria e impedito che la controversia fosse ulteriormente trattata nell’ambito della Convenzione.

La società impugnava la comunicazione davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma, procedimento R.G. n. 4375/12, sostenendo:

• l’immediata impugnabilità della nota ministeriale, quale diniego di agevolazione o rigetto di una domanda di definizione agevolata di rapporti tributari;
• l’illegittimità del diniego, poiché l’accertamento con adesione non si sarebbe perfezionato per mancata esecuzione dell’accordo;
• la necessità di tutelare il diritto di difesa del contribuente e di riconoscere la competenza del giudice tributario ai sensi dell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992.

Il Ministero si costituiva il 2 luglio 2012, sostenendo che la conclusione dell’accertamento con adesione precludesse la richiesta di procedura amichevole. Eccepiva inoltre il difetto di giurisdizione italiana, ritenendo che la nota fosse stata emanata nella veste di autorità competente italiana nell’ambito di una procedura internazionale sottratta al sindacato giurisdizionale interno.

Argomenti del Ministero nel regolamento di giurisdizione

Il Ministero proponeva regolamento preventivo di giurisdizione, sostenendo che la Convenzione europea di arbitrato non fosse riconducibile al “diritto derivato” dell’Unione europea, trattandosi di una convenzione internazionale multilaterale soggetta alle regole dei trattati internazionali.

Secondo il Ministero, la procedura amichevole riguardava esclusivamente interessi pubblici e la potestà impositiva degli Stati partecipanti. I negoziati si sarebbero svolti soltanto tra le autorità competenti degli Stati contraenti, mentre le imprese avrebbero avuto un mero diritto di informazione e collaborazione. Il riconoscimento di un sindacato del giudice nazionale avrebbe costituito un’interferenza nella sovranità degli Stati e una violazione del principio di immunità.

La nota impugnata, inoltre, non sarebbe stata un provvedimento amministrativo riconducibile ai moduli tipici di attuazione del tributo e non avrebbe potuto essere sottoposta alla giurisdizione tributaria.

Difese della società

La società sosteneva che la controversia non riguardasse il contenuto di atti adottati dallo Stato estero o di accordi internazionali conclusi tra Stati, bensì un provvedimento dell’autorità amministrativa italiana che aveva negato l’accesso alla procedura amichevole sulla base dell’asserito perfezionamento dell’accertamento con adesione.

Rilevava che tale circostanza era contestata e che il giudice italiano avrebbe dovuto verificare se l’adesione fosse effettivamente perfezionata ed efficace. Invocava le norme nazionali e sovranazionali a tutela del diritto di difesa e prospettava, in via eventuale, un rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia dell’Unione europea ai sensi dell’art. 267 TFUE, per possibile violazione della Carta dei diritti fondamentali dell’UE e del principio di leale collaborazione di cui all’art. 4, paragrafo 3, TFUE.

La società sottolineava anche che la tesi ministeriale avrebbe condotto all’irragionevole conseguenza di lasciare senza tutela giurisdizionale l’operato dell’autorità nazionale.

Natura e funzionamento della Convenzione arbitrale

Le Sezioni Unite ricordano che la Convenzione europea di arbitrato è stata conclusa dagli Stati membri dell’Unione europea il 23 luglio 1990 con lo scopo specifico di risolvere i casi di doppia imposizione economica internazionale derivanti da rettifiche in materia di prezzi di trasferimento.

La Convenzione presenta quindi un ambito più ristretto rispetto alle ordinarie convenzioni contro le doppie imposizioni, che riguardano le diverse tipologie di reddito e di imposizione.

Nel 2002 il Consiglio dell’Unione europea, su proposta della Commissione, ha istituito il Forum congiunto sui prezzi di trasferimento (Joint Transfer Pricing Forum), con il compito di assistere gli Stati membri e favorire l’applicazione efficace della Convenzione arbitrale. Tra le iniziative del Forum figura un codice di condotta adottato nel 2004 e sostituito nel 2009 da una nuova versione, tuttora vigente secondo quanto riportato nella decisione.

Disciplina degli articoli 6 e 7 della Convenzione

L’art. 6 della Convenzione attribuisce al contribuente la facoltà di reclamare, davanti all’autorità competente dello Stato contraente in cui risiede o ha una stabile organizzazione, il rispetto dei principi stabiliti dall’art. 4 in materia di rettifica degli utili d’impresa.

La richiesta impegna l’autorità competente a cercare un accordo con l’autorità dell’altro Stato per eliminare la doppia imposizione. Essa può essere presentata indipendentemente dai ricorsi previsti dalla legislazione nazionale degli Stati interessati.

L’art. 7 prevede che, se non viene raggiunto un accordo entro due anni dalla richiesta, le autorità competenti istituiscano una commissione consultiva incaricata di formulare un parere sul modo di eliminare la doppia imposizione. La stessa disposizione disciplina il rapporto tra procedura amichevole e contenzioso interno:

• le imprese possono avvalersi dei ricorsi previsti dal diritto nazionale degli Stati contraenti;
• se un giudice è stato investito della controversia, il termine di due anni decorre dalla definitività della decisione pronunciata in ultima istanza nel giudizio interno;
• l’investitura della commissione consultiva non impedisce allo Stato di avviare o proseguire azioni giudiziarie o procedimenti per l’applicazione di sanzioni amministrative;
• qualora la legislazione nazionale non consenta alle autorità competenti di derogare alle decisioni giudiziarie, la procedura prevista dal paragrafo 1 opera soltanto se l’impresa ha lasciato scadere il termine per ricorrere o ha rinunciato al ricorso prima che sia intervenuta una decisione;
• tale limitazione non pregiudica i ricorsi riguardanti elementi diversi da quelli disciplinati dall’art. 6.

Da tale disciplina emerge il principio generale secondo cui la procedura amichevole tra gli Stati non impedisce, salvo le eccezioni previste, lo svolgimento contemporaneo delle azioni giudiziarie relative alle imposizioni davanti agli organi giudiziari nazionali.

Distinzione tra fase interna e fase negoziale internazionale

Le Sezioni Unite riconoscono che, nella fase negoziale successiva, gli Stati agiscono nell’esercizio della propria potestà d’imperio tributaria e non iure privatorum. I negoziati si svolgono esclusivamente tra le autorità competenti degli Stati e l’eventuale accordo amichevole è sottoscritto e adottato esclusivamente da esse.

Tuttavia, la controversia non riguardava la cognizione o la delibazione del contenuto di un accordo internazionale già raggiunto, né un’ingerenza del giudice italiano nella sovranità di uno Stato estero. La procedura amichevole, infatti, non aveva avuto effettivamente corso: l’autorità italiana aveva negato alla società la possibilità stessa di avviarla con le note prot. n. 1234 del 21 dicembre 2011 e prot. n. 3474 del 21 aprile 2011.

La Corte distingue quindi:

• fase prodromica interna, relativa alla presentazione dell’istanza e alla verifica dei requisiti soggettivi e oggettivi di ammissibilità, regolata anche dal diritto interno;
• fase successiva internazionale, consistente nel confronto tra le autorità competenti degli Stati, nel quale il contribuente non svolge un ruolo attivo, ma deve collaborare descrivendo il caso e fornendo le informazioni richieste ai sensi dell’art. 10 della Convenzione.

La controversia apparteneva alla prima fase. La questione relativa agli effetti dell’istanza di accertamento con adesione non poteva quindi essere sottratta in via preventiva alla valutazione giurisdizionale. Il giudice competente doveva essere quello dello Stato presso cui era stata presentata l’istanza, poiché la commissione consultiva ha soltanto il compito di esprimere un parere sul modo di eliminare la doppia imposizione.

Impugnabilità della nota ministeriale

La Corte esclude che l’impugnabilità della nota sia impedita dall’art. 7, comma 3, della Convenzione. Tale disposizione presuppone infatti la verifica della situazione prevista dalla legge nazionale, mentre nel caso concreto era contestato proprio il perfezionamento dell’accertamento con adesione.

Spettava pertanto al giudice investito della controversia accertare se l’adesione fosse stata effettivamente conclusa e avesse prodotto i relativi effetti, tenendo conto anche della dedotta mancata esecuzione dell’accordo.

La giurisprudenza della Corte di cassazione, richiamata nella decisione, afferma che l’elencazione degli atti impugnabili contenuta nell’art. 19 del D.Lgs. n. 546 del 1992 è tassativa, ma non impedisce l’impugnazione di ulteriori atti quando l’amministrazione porti a conoscenza del contribuente una pretesa tributaria specifica, indicandone le ragioni di fatto e di diritto. Tale interpretazione estensiva è giustificata dagli artt. 24 e 53 Cost., dall’art. 97 Cost. e dall’ampliamento della giurisdizione tributaria operato dalla L. 28 dicembre 2001, n. 448.

Sono quindi impugnabili davanti al giudice tributario tutti gli atti dell’ente impositore che rendano conoscibile una specifica pretesa tributaria, anche se non adottati in forma autoritativa tipica. La giurisdizione tributaria ha carattere generale e ricorre ogni volta che la controversia riguardi uno specifico rapporto tributario, come affermato, tra le altre, da Cass. n. 17010/2012 e Cass. n. 7344/2012.

Nel caso concreto, il diniego di avviare la procedura amichevole esponeva la società al rischio di subire una doppia imposizione in Italia e in Germania e, quindi, di dover versare in Italia un’imposta maggiore rispetto a quella eventualmente dovuta in caso di accordo tra i due Stati. La nota ministeriale incideva pertanto direttamente sul rapporto tributario ed era impugnabile davanti al giudice tributario.

Rinvio pregiudiziale alla Corte di giustizia

Le Sezioni Unite ritengono non necessario il rinvio pregiudiziale richiesto dalla società ai sensi dell’art. 267 TFUE. La decisione si fonda infatti prevalentemente su profili di diritto nazionale, riguardanti la natura della fase preliminare, l’impugnabilità dell’atto e la giurisdizione tributaria italiana.

Resta impregiudicata la questione relativa all’eventuale competenza della Corte di giustizia dell’Unione europea in materia di Convenzione europea di arbitrato.

Decisione e spese

Il ricorso per regolamento preventivo di giurisdizione proposto dal Ministero dell’Economia e delle Finanze viene rigettato. Viene dichiarata la giurisdizione del giudice italiano, individuato nella Commissione tributaria.

L’amministrazione è condannata al pagamento delle spese di giudizio, liquidate in:

• Euro 3.000,00 per compensi;
• Euro 200,00 per esborsi;
• spese forfettarie e accessori di legge.

La decisione è stata assunta a Roma il 12 maggio 2015 e depositata in cancelleria il 19 giugno 2015.