Sentenza del 17/08/2018 n. 491 - Comm. Trib. Prov. Pesaro

Esito

La controversia

La ricorrente ha impugnato l'avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate ha rettificato l'imposta di registro applicata alla cessione della totalità delle quote della B s.r.l. La cessione era stata inizialmente assoggettata a imposta fissa, ma l'Ufficio ha applicato l'imposta proporzionale del 3%, qualificando unitariamente l'operazione come cessione di azienda. L'operazione consisteva nel conferimento, da parte della A s.r.l., di un ramo aziendale nella neo-costituita B s.r.l. e, circa un mese dopo, nella cessione alla B S.p.A. dell'intero capitale della B s.r.l. La ricorrente ha dedotto la violazione e l'errata interpretazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, sostenendo anche l'applicabilità della novella introdotta dalla legge n. 205/2017.

La decisione

Il ricorso è stato rigettato. Il giudice ha ritenuto legittima la qualificazione dell'operazione come cessione di azienda, valorizzando il collegamento funzionale e cronologico tra il conferimento del ramo aziendale e la successiva cessione totalitaria delle quote. Secondo la disciplina previgente dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, l'imposta doveva essere determinata in base alla natura intrinseca, alla causa concreta e agli effetti giuridici oggettivamente prodotti dall'operazione, anche prescindendo dalla forma negoziale utilizzata e dagli atti considerati isolatamente. Non era necessario dimostrare un intento elusivo o l'assenza di valide ragioni economiche. La modifica dell'art. 20 introdotta dalla legge n. 205/2017 è stata ritenuta innovativa e non retroattiva, poiché sia gli atti sia l'avviso di liquidazione erano anteriori al 1° gennaio 2018. Le spese di lite sono state compensate in ragione delle oscillazioni giurisprudenziali.

Norme richiamate

• Art. 20 d.P.R. n. 131/1986, nel testo previgente alla legge n. 205/2017

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici, degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente

  La norma consente di qualificare l'atto secondo la sua natura intrinseca, la causa concreta e gli effetti giuridici oggettivamente prodotti, considerando anche il collegamento tra più atti. La forma apparente e la frammentazione contrattuale non impediscono di assoggettare l'operazione alla tassazione corrispondente al risultato economico-giuridico unitario realizzato.

• Art. 20 d.P.R. n. 131/1986, come modificato dall'art. 1, comma 87, legge n. 205/2017

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati

  La novella limita la riqualificazione fondata su elementi extratestuali e su atti collegati, ma ha natura innovativa e non interpretativa. Pertanto non si applica retroattivamente agli atti e agli avvisi emessi prima della sua entrata in vigore.

• Art. 10-bis legge n. 212/2000

  Disciplina l'abuso del diritto e l'elusione fiscale. Dopo la novella dell'art. 20, il collegamento tra negozi può assumere rilievo, in presenza dei relativi presupposti, nell'ambito dell'abuso del diritto e non della mera qualificazione dell'atto ai sensi dell'art. 20.

• Art. 53-bis d.P.R. n. 131/1986

  Consente all'Amministrazione finanziaria di contestare l'abuso del diritto secondo la disciplina dell'art. 10-bis della legge n. 212/2000.

• Art. 1322 c.c.

  Riconosce l'autonomia contrattuale, ma la scelta delle forme negoziali non impedisce, ai fini fiscali, la qualificazione dell'operazione secondo la sua causa concreta e il risultato unitario perseguito.

• Art. 1362, comma 2, c.c.

  Nell'interpretazione del contratto possono essere valutati anche il comportamento complessivo delle parti e le circostanze dell'operazione, elementi rilevanti per individuare la causa reale.

• Artt. 10 e 11 delle disposizioni sulla legge in generale

  Esprimono il principio generale di irretroattività della legge, salvo diversa previsione. Tale principio ha contribuito a escludere l'applicazione retroattiva della novella dell'art. 20.

• Art. 23 Cost.

  La qualificazione dell'operazione secondo la causa effettiva, prevista dall'art. 20, non viola la riserva di legge in materia tributaria, trattandosi di attività interpretativa e qualificatoria.

• Art. 41 Cost.

  La riqualificazione fiscale non è stata ritenuta lesiva della libertà di iniziativa economica privata, poiché non incide sulla validità civilistica del negozio ma determina soltanto il corretto trattamento tributario.

Massime di principio

• Per gli atti soggetti alla disciplina previgente dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, l'Amministrazione può considerare più negozi collegati come un'unica operazione quando risultino funzionalmente e cronologicamente coordinati e diretti a realizzare un risultato unitario.
• La cessione totalitaria delle quote di una società, preceduta dal conferimento di un'azienda o di un ramo aziendale nella stessa società, può essere riqualificata fiscalmente come cessione d'azienda se le operazioni producono sostanzialmente il trasferimento del controllo e della disponibilità dell'azienda.
• Nel regime previgente non è necessario provare un intento elusivo, l'assenza di valide ragioni economiche o la simulazione del negozio: è sufficiente dimostrare, sulla base degli atti e del loro collegamento, la diversa natura dell'operazione complessivamente realizzata.
• La forma contrattuale scelta dalle parti non determina necessariamente il trattamento fiscale: prevalgono la causa concreta, la natura intrinseca e gli effetti giuridici oggettivi dell'operazione.
• La novella dell'art. 20 introdotta dalla legge n. 205/2017 non opera retroattivamente per atti e avvisi anteriori al 1° gennaio 2018. Per le operazioni successive, l'eventuale contestazione del collegamento tra negozi deve essere valutata nel rispetto dei limiti del nuovo art. 20 e, se ricorrono i presupposti, della disciplina dell'abuso del diritto.
• La distinzione tra cessione di quote e cessione d'azienda deve essere valutata caso per caso, considerando la sequenza temporale, il contenuto degli atti, l'identità dei soggetti coinvolti, il trasferimento sostanziale del controllo dell'azienda e l'obiettivo economico unitario.