Sentenza del 28/01/2021 n. 189 - Comm. Trib. Reg. per il Veneto

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva notificato avviso di liquidazione per recupero dell'imposta complementare di registro (1%) ai sensi dell'art. 35 co. 10‑quater D.L. 223/2006, ritenendo che l'atto di affitto di ramo d'azienda registrato il 03.03.2014 fosse in realtà un'affitto di immobile perché, a giudizio dell'Amministrazione, il valore della componente immobiliare superava il 50%. L'Agenzia ha motivato la riqualificazione anche sulla base della successiva cessione del ramo d'azienda del 14.01.2016 che attribuiva prevalenza al valore immobiliare. Il ricorrente ha contestato la riqualificazione, sostenendo che l'atto del 2014 fosse un reale affitto di azienda (con organizzazione, licenze, canone legato al fatturato) e ha altresì censurato la sentenza di primo grado per difetto di motivazione.

La decisione

La CTR ha accolto gli appelli riuniti e ha annullato gli avvisi di liquidazione. Il Collegio ha ritenuto che, alla luce della novella normativa (art. 1 co. 87 legge 205/2017 e interpretazione autentica di cui alla legge 145/2018), ai fini della riqualificazione fiscale si debbano considerare esclusivamente gli elementi desumibili dall'atto registrato (quello del 03.03.2014) e non elementi extratestuali o atti successivi (come la cessione del 2016). Poiché la riqualificazione posta a base degli avvisi era fondata su un atto diverso da quello registrato, gli avvisi sono illegittimi. Le spese di giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• art. 35 co. 10‑quater D.L. 223/2006

  Le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l'affitto di aziende il cui valore complessivo sia costituito, per più del 50%, dal valore normale di fabbricati, determinato ai sensi dell'art. 14 del DPR 633/1972

  La norma consente la trasposizione del regime imponibile degli affitti di fabbricati agli affitti di azienda quando la componente immobiliare supera il 50%; tuttavia la sua applicazione richiede la valutazione del valore desumibile dall'atto oggetto di registrazione.

• art. 1 co. 87 legge 205/2017 (Finanziaria 2018)

  Precisa i limiti del potere di riqualificazione dell'Amministrazione in materia di imposta di registro: ai fini dell'applicazione dell'imposta devono essere considerati unicamente gli elementi desumibili dall'atto, prescindendo da elementi extratestuali o da atti diversi collegati

  Riduce il potere dell'Amministrazione di utilizzare fatti o atti esterni al documento registrato per mutare la qualificazione fiscale; per la riqualificazione occorre che il dato sia ricavabile dall'atto stesso.

• art. 20 T.U. registri (DPR 131/1986)

  Norma richiamata e reinterpretata dalla legge 205/2017; disciplina la determinazione della materia imponibile ai fini dell'imposta di registro

  Secondo la nuova formulazione e l'interpretazione autentica, ai fini della determinazione dell'imposta di registro si devono considerare gli elementi contenuti nell'atto medesimo.

• art. 1 co. 1084 legge 145/2018 (Finanziaria 2019)

  Dichiara che l'art. 1 della legge 205/2017 costituisce interpretazione autentica dell'art. 20 del DPR 131/1986 e gli attribuisce efficacia retroattiva

  Rende retroattiva la regola che limita l'esame ai soli elementi desumibili dall'atto registrato anche per rapporti anteriori alla modifica.

• Ordinanza Corte di Cassazione n. 23549/2019

  Segnalata nel corpo della sentenza; la Cassazione aveva sollevato questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 nella nuova formulazione

  La Cassazione aveva ritenuto possibile che la limitazione imposta dalla legge potesse sollevare profili di incostituzionalità; la questione è poi stata esaminata dalla Consulta.

• Sentenza Corte Costituzionale n. 158/2020

  Decisione che ha dichiarato la conformità a Costituzione della nuova versione dell'art. 20

  Conferma la legittimità costituzionale del limite al potere di riqualificazione basato esclusivamente sugli elementi dell'atto registrato.

• Ordinanza Corte di Giustizia UE 12.10.2017 C‑549/16

  Richiamata dagli atti dell'Ufficio in tema di applicazione dell'imposta di registro dell'1% ai contratti di locazione di immobili strumentali soggetti a IVA

  Ha ritenuto legittima l'applicazione dell'imposta di registro nella misura dell'1% per taluni contratti di locazione di immobili strumentali soggetti ad IVA; tuttavia non è stata decisiva sulla questione procedurale relativa all'uso di atti successivi per la riqualificazione.

Massime di principio

• Dopo la legge 205/2017 e l'interpretazione autentica (legge 145/2018) la riqualificazione fiscale ai fini dell'imposta di registro deve basarsi esclusivamente su elementi desumibili dall'atto registrato; elementi extratestuali e atti successivi non possono essere assunti come base per mutare la qualificazione dell'atto.
• Se l'Amministrazione intende applicare l'art. 35 co. 10‑quater per ritenere prevalente la componente immobiliare (>50%), deve dimostrare tale prevalenza con dati e valutazioni ricavabili dall'atto di affitto/cessione originale, non limitandosi a richiamare allocazioni di prezzo contenute in atti diversi e successivi.
• La presenza di caratteristiche tipiche dell'affitto di azienda (organizzazione, licenze, canone collegato al fatturato, servizi esterni comuni, ecc.) contenute nell'atto rafforza la qualificazione come affitto di azienda e deve essere valutata primariamente rispetto a eventuali valutazioni esterne.
• La giurisprudenza costituzionale ha confermato la legittimità del limite imposto alla riqualificazione; quindi i contribuenti possono opporsi efficacemente a rettifiche basate solo su documenti extratestuali o atti successivi.
• In controversie complesse e sensibili per la novità normativa i giudici possono compensare le spese di giudizio; la prova dell'effettiva natura dell'atto resta comunque decisiva.