Sentenza del 22/01/2020 n. 137 - Comm. Trib. Reg. per la Lombardia

Esito

La controversia

Contenzioso relativo ad un avviso di liquidazione per imposta di registro: l'Ufficio ha qualificato due atti di cessione quote (06.07.2016 per il 90% e 29.09.2017 per il 10%) e il successivo atto di fusione come una cessione indiretta di azienda, applicando l'aliquota proporzionale del 3% ai sensi dell'art. 20 TUR interpretato in funzione sostanziale. Il contribuente aveva registrato i singoli atti pagando l'imposta di registro in misura fissa (euro 200). Il contribuente ha impugnato l'avviso contestando la possibilità di ricostruire fiscalmente la cessione di azienda basandosi su atti diversi da quello portato a registrazione, sul diverso regime giuridico ed economico tra cessione di quote e cessione d'azienda, e sulla natura retroattiva e interpretativa della modifica dell'art. 20 introdotta dalla legge di bilancio 2018 e poi chiarita dalla legge di bilancio 2019.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha accolto l'appello della società contribuente, annullando l'avviso di liquidazione impugnato e compensando integralmente le spese di lite per questo grado di giudizio. La motivazione principale è che, in base alla modifica normativa e al suo riconoscimento come norma di interpretazione autentica, l'art. 20 TUR deve essere applicato valutando il contenuto del singolo atto presentato alla registrazione e non elementi extratestuali o atti collegati, per cui l'ufficio non poteva ricostruire la cessione d'azienda sulla base della concatenazione dei due atti di cessione quote e della successiva fusione.

Norme richiamate

• art. 20 TUR (Testo Unico imposta di registro)

  In sede decisoria si è ritenuto che, dopo le modifiche introdotte dalla legge di bilancio 2018 e chiarite come interpretazione autentica dalla legge di bilancio 2019, l'art. 20 va applicato secondo la natura intrinseca e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, escludendo elementi extratestuali e atti ad esso collegati.

• L. 07.12.2017 n.205 (Legge di bilancio 2018) art. 1 comma 87 lett. a)

  modifica dell'art. 20 TUR che ha circoscritto la qualificazione al contenuto del singolo atto

  La norma ha limitato la possibilità di riqualificazione basata su atti collegati. L'Ufficio l'aveva considerata innovativa; la CTR ha ritenuto decisivo il successivo riconoscimento interpretativo.

• L. 145/2018 (Legge di bilancio 2019) art. 1 comma 1084

  disposizione che dichiara la natura di norma di interpretazione autentica delle modifiche all'art. 20 introdotte dalla legge di bilancio 2018

  Ha chiarito l'efficacia retroattiva dell'interpretazione riportando l'applicazione dell'art. 20 al solo contenuto del singolo atto registrato anche per i rapporti anteriori alla modifica.

• art. 37bis DPR 600/1973 / art. 10bis Statuto del Contribuente (L. 212/2000)

  Questione sulla necessità del contraddittorio preventivo in caso di riqualificazione/elusione: l'Ufficio sosteneva che l'art. 20 non è equiparabile alla disciplina antielusiva che richiede contraddittorio; il contribuente osservava che, se si invoca carattere antielusivo, devono essere rispettate le garanzie procedurali (art.10bis). La CTR ha deciso sul fondamento della interpretazione normativa dell'art. 20, rendendo secondaria la questione procedurale nel caso specifico.

• normativa sovranazionale in materia di IVA (richiamata dall'Ufficio)

  L'Ufficio ha sostenuto che le regole UE sull'IVA non impediscono la tassazione indiretta di trasferimenti che in sostanza sono cessioni di azienda e ha invocato una deroga; la CTR non ha ritenuto decisiva la questione comunitaria nella decisione, avendo risolto il caso sulla base dell'interpretazione nazionale dell'art. 20.

Massime di principio

• Dopo l'intervento normativo (legge di bilancio 2018) e il chiarimento come interpretazione autentica (legge di bilancio 2019), l'art. 20 TUR va applicato guardando al contenuto del singolo atto presentato alla registrazione: non è più consentito ricostruire la natura giuridica dell'operazione basandosi su atti esterni o su una concatenazione di atti collegati, salvo che il medesimo contenuto emerga dall'atto registrato.
• La distinzione tra cessione di quote e cessione di azienda ha rilievo sostanziale: diversi contraenti, diversi effetti giuridici (subentro contrattuale, accreditamenti, responsabilità per debiti pregressi) e diverse conseguenze fiscali. In assenza di elementi testuali nel singolo atto che trasferiscano espressamente l'azienda, la mera cessione totalitaria delle quote non è automaticamente assimilabile a cessione di azienda.
• Se l'Amministrazione intende valorizzare una pluralità di atti come un progetto unitario per qualificare sostanzialmente l'operazione, trova conforto nella giurisprudenza antecedente alla modifica normativa; tuttavia, dopo il riconoscimento dell'interpretazione autentica, tale ricostruzione è difficilmente sostenibile se gli elementi decisivi non emergono dal documento registrato.
• In ipotesi in cui l'Ufficio contesti comportamenti elusivi, il contribuente può invocare le garanzie procedurali previste dalla normativa antielusiva (contraddittorio preventivo, art.10bis), chiedendo che siano rispettate le procedure specifiche; la qualificazione come semplice riqualificazione di atto (art.20) non richiede necessariamente il medesimo percorso procedurale, ma la distinzione deve essere chiaramente motivata dall'Amministrazione.
• In concreto, per difendersi efficacemente: 1) verificare che il testo dell'atto registrato non contenga elementi che possano essere interpretati come trasferimento di azienda; 2) documentare le differenze giuridiche ed economiche tra cessione quote e cessione azienda (contratti, accreditamenti, responsabilità); 3) se l'Ufficio usa ricostruzioni basate su atti collegati, sollevare l'applicazione retroattiva della norma interpretativa e richiedere il rispetto delle garanzie procedurali se si invoca elusione; 4) considerare l'opportunità di chiedere la compensazione delle spese se il quadro giurisprudenziale è contrastato.