Sentenza del 13/07/2021 n. 19869 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della riforma, da parte della Commissione tributaria regionale del Lazio, della sentenza favorevole alla contribuente: l'Agenzia aveva disconosciuto la deducibilità di costi per operazioni con imprese domiciliate in Stati a fiscalità privilegiata (black-list) relativi al periodo d'imposta 2003; la questione centrale era se la contribuente avesse fornito la prova prevista dall'art. 76 T.U.I.R., commi 7-bis e 7-ter, ovvero che le imprese estere svolgessero un'attività commerciale effettiva oppure che le operazioni rispondessero a un effettivo interesse economico e avessero concreta esecuzione. La CTR aveva ritenuto insufficienti le prove fornite e aveva escluso la deducibilità; G. Partners ricorre in cassazione articolando vari motivi relativi a errore di diritto sulla valutazione dell'“effettivo interesse economico”, difetto di motivazione, omissione di esame di specifiche censure (anche relative all'applicabilità del DM 23/1/2002 a Svizzera e Uruguay), e questioni probatorie sulla documentazione.

La decisione

La Corte di Cassazione, con decisione del 24 maggio 2021 (depositata 13 luglio 2021), ha accolto i motivi n. 1, 2, 4 e 5 (relativi a errata interpretazione dell'art. 76 T.U.I.R. circa l'onere probatorio e alla carenza motivazionale/omessa valutazione di elementi documentali e di argomenti di appello), ha dichiarato inammissibili alcuni altri motivi e ha cassato la sentenza della CTR limitatamente alle questioni accolte, rinviando la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione perché riesamini le censure secondo i principi indicati (valutare l'effettivo interesse economico alla luce di tutti gli elementi e circostanze del caso, esaminare modalità di acquisto tramite mediatori, esaminare questioni sull'applicabilità del DM alle operazioni con fornitori in Svizzera e Uruguay e motivare compiutamente l'eventuale inidoneità della documentazione). La sentenza di merito della CTR è quindi annullata e la causa rimessa per nuovo giudizio; non vi è stata una decisione finale sulla deducibilità nel merito.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (T.U.I.R.), art. 76, commi 7-bis e 7-ter

  "Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori ..." (testo del comma 7-bis) e comma 7-ter con le esimenti

  La norma instaura una presunzione legale relativa di indeducibilità per operazioni con soggetti in 'black-list', superabile dimostrando alternativamente che il fornitore estero svolge un'attività commerciale effettiva oppure che l'operazione risponde a un effettivo interesse economico e ha avuto concreta esecuzione. L'"effettivo interesse economico" va valutato considerando tutte le circostanze e condizioni dell'operazione (prezzo, costi accessori, tempi di consegna, vincoli organizzativi, disponibilità del prodotto), e non richiede la prova ex post che l'operazione abbia prodotto un reddito superiore rispetto a fornitori non black-list.

• Decreto Ministeriale 23 gennaio 2002 (modificato dal DM 27 dicembre 2002)

  Individua gli Stati/territori con regimi fiscali privilegiati (black-list) e prevede specifiche limitazioni/interpretazioni per alcuni Paesi (es. Svizzera, Uruguay). La corretta applicazione richiede verifica caso per caso della disciplina e delle eventuali esclusioni/limiti previsti per specifiche categorie di soggetti.

• Art. 112 c.p.c.

  Obbligo del giudice di pronunciarsi su tutte le questioni dedotte dalle parti: la mancata trattazione di specifici motivi di appello può legittimare la cassazione e il rinvio per nuovo esame.

• Art. 2712 c.c.

  Regola l'efficacia probatoria delle copie conformi; la Cassazione ha osservato che la CTR non ha negato l'efficacia probatoria per il mero fatto che documenti fossero copie, bensì per il contenuto e l'insufficienza probatoria complessiva.

• Art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  Norma processuale usata per censurare della decisione di merito su questioni di diritto (n. 3), vizio di motivazione (n. 5), violazione delle norme sul procedimento (n. 4) ecc.; la Corte ha accolto motivi per vizio di diritto e carenza motivazionale e dichiarato inammissibili alcuni motivi procedurali e di costituzionalità.

• Art. 53 Cost.

  Il ricorrente aveva prospettato profili di incostituzionalità dell'onere probatorio; la Corte ha ritenuto la questione manifestamente infondata e ha affermato la proporzionalità dell'onere di prova rispetto alla finalità anti-evasiva della norma.

• D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546 (Statuto del Contribuente), art. 7

  Richiamato in tema di criteri di valutazione delle prove e garanzie del contribuente; la Cassazione non ha ritenuto violati i principi invocati in modo da giustificare l'annullamento.

• Convenzione Europea per la salvaguardia dei diritti dell'uomo (art. 6)

  Richiamata in relazione al diritto a un equo processo; la Corte non ha rilevato violazioni tali da dover cassare per questo motivo.

Massime di principio

• La presunzione di indeducibilità prevista dall'art. 76 T.U.I.R. per operazioni con soggetti in black-list è relativa: il contribuente può superarla dimostrando che il fornitore estero è un operatore commerciale effettivo o che l'operazione rispondeva a un effettivo interesse economico e ha avuto concreta esecuzione.
• La prova dell'"effettivo interesse economico" deve concentrarsi sulla giustificazione economico-imprenditoriale della scelta del fornitore al momento dell'operazione e va valutata considerando tutti gli elementi (prezzo, costi accessori, tempi di consegna, disponibilità del prodotto, vincoli logistici/organizzativi, modalità di approvvigionamento tramite mediatori), non richiedendo la dimostrazione che la scelta abbia necessariamente prodotto esiti reddituali migliori rispetto ad alternative.
• Il giudice di merito deve esaminare e motivare specificamente l'idoneità probatoria dei documenti prodotti: rigetti generici e affermazioni anapodittiche sull'insufficienza della documentazione configurano vizio di motivazione e possono determinare la cassazione e il rinvio.
• Se l'appellante eccepisce profili di inapplicabilità del DM black-list per particolari Paesi o categorie di soggetti (es. Svizzera, Uruguay), il giudice deve pronunciarsi espressamente su tali censure; l'omessa pronuncia è vizio rimediabile in cassazione.
• La mera natura di copie o riproduzioni meccaniche non è di per sé motivo sufficiente per negare valore probatorio: la valutazione si fonda sul contenuto e sulla coerenza probatoria complessiva.
• Le censure di costituzionalità sollevate in cassazione devono essere pertinenti, rilevanti per la decisione e non manifestamente infondate; questioni di legittimità costituzionale non sono di regola motivo idoneo, da sole, ad ottenere l'annullamento del provvedimento impugnato in cassazione.
• In casi analoghi è prudente documentare compiutamente (contratti, ordini, prove di consegna/trasporto, modulistica dei mediatori, elementi di mercato) le ragioni economiche e operative che hanno determinato la scelta del fornitore estero, per consentire un esame puntuale e motivato dell'esimente prevista dall'art. 76 T.U.I.R.