Sentenza del 03/03/2022 n. 7101 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società impugnava vari rilievi dell'avviso di accertamento 2010: in particolare il rilievo 3) relativo alla indeducibilità, ai fini IRES e IRAP, dell'IVA pagata a seguito di verifica e definizione per gli anni 2003-2004; il rilievo 4) relativo al rifiuto della deduzione di una componente negativa contabilizzata come "nota di credito da emettere" (contestazione del Comune di Anagni sui corrispettivi di appalto); il rilievo 1) su presunta indeducibilità della quota di accantonamento del fondo svalutazione crediti per crediti ceduti pro solvendo; e il rilievo 6) sull'esclusione dell'agevolazione IRAP (c.d. cuneo) perché l'attività sarebbe esercitata in concessione e a tariffa. In sede di Cassazione la controversia principale verteva soprattutto sulla corretta interpretazione ratione temporis dell'art. 60 DPR 633/1972 (rivalsa IVA) e della conseguente applicabilità dell'art. 99 TUIR alla deducibilità dell'IVA pagata a seguito di accertamento; nonché sulla prova della certezza e determinabilità della passività (nota di credito) e sulla qualificazione contrattuale (appalto vs concessione) ai fini IRAP.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto i primi due motivi principali della contribuente (relativi al rilievo 3), ritenendo che la CTR abbia erroneamente applicato la disciplina sulla rivalsa IVA richiamando la normativa vigente dopo il 2012; ha quindi cassato la sentenza impugnata per questa parte e ha disposto il rinvio alla Commissione Tributaria del Piemonte per accertamenti di fatto. Gli altri motivi principali proposti dalla contribuente (rilievo 4, relativa alla "nota di credito") sono stati dichiarati inammissibili per carenze di specificazione e per tentativo di riequilibrio dei fatti di merito; la denuncia di violazione dell'onere della prova (art. 2697 c.c.) è stata ritenuta infondata. Il ricorso incidentale dell'Agenzia (che impugnava, fra l'altro, la deducibilità della quota di fondo svalutazione crediti e la qualificazione concessione/appalto per l'IRAP) è stato rigettato: la CTR aveva correttamente qualificato i rapporti come appalto (remunerazione dall'ente, rischio non trasferito all'operatore) e aveva correttamente ritenuto deducibili gli accantonamenti per crediti ceduti pro solvendo quando permane il rischio di inesigibilità.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 60

  Il contribuente non ha diritto di rivalersi dell'imposta o della maggiore imposta pagata in conseguenza dell'accertamento o della rettifica nei confronti dei cessionari dei beni o dei committenti dei servizi.

  La Corte sottolinea l'applicazione ratione temporis: la versione previgente al 24/1/2012 escludeva la rivalsa per gli accertamenti divenuti definitivi prima della modifica, quindi l'assenza di diritto di rivalsa nel 2010 può consentire la deducibilità dell'IVA pagata.

• D.L. 24 gennaio 2012, n. 1, art. 93 (conv. L. 24 marzo 2012)

  Il contribuente ha diritto di rivalersi... soltanto a seguito del pagamento dell'imposta o della maggiore imposta, delle sanzioni e degli interessi...

  Modifica successiva che ha introdotto condizioni per la rivalsa; la Corte ricorda che tale modifica si applica solo agli accertamenti divenuti definitivi dopo la sua entrata in vigore.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 99

  Le imposte sui redditi e quelle per le quali è prevista la rivalsa, anche facoltativa, non sono ammesse in deduzione. Le altre imposte sono deducibili nell'esercizio in cui avviene il pagamento.

  La deducibilità dell'imposta dipende dall'esistenza del diritto di rivalsa: se ratione temporis non era possibile rivalsa (art. 60 previgente), l'imposta pagata può essere considerata deducibile.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 106 (ex art. 71)

  Regola la disciplina del fondo svalutazione crediti: gli accantonamenti possono essere dedotti anche per crediti ceduti 'pro solvendo' se permane il rischio d'insolvenza a carico del cedente.

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, art. 109

  Richiede che le componenti negative di reddito siano certe e determinabili per essere dedotte; la prova di tali requisiti grava sul contribuente e la valutazione di merito è riservata al giudice del merito.

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 1, lett. a)

  Esclude dalla deduzione IRAP (c.d. cuneo) le imprese operanti in concessione e a tariffa in specifici settori; l'esclusione richiede la concorrenza di entrambi i presupposti ('concessione' e 'tariffa remunerativa').

• Art. 2697 c.c.

  Norma sull'onere della prova: la Corte ricorda che la violazione è configurabile solo se il giudice ha invertito l'onere della prova; nel caso la CTR ha correttamente posto l'onere della prova in capo al contribuente.

• Art. 360 c.p.c. (motivi di cassazione)

  La Corte ha valutato i motivi di cassazione alla luce delle specifiche ipotesi di legge (vizi di diritto, omesso esame di fatto decisivo, contraddittorietà) e ha dichiarato inammissibili alcune doglianze per mancata specificazione o per tentativo di riedizione dei fatti di merito.

Massime di principio

• Per l'IVA derivante da accertamenti, occorre applicare la disciplina dell'art. 60 DPR 633/1972 ratione temporis: la versione vigente al momento in cui l'accertamento è divenuto definitivo/si è pagato l'imposta determina se esiste diritto di rivalsa; la presenza o meno del diritto di rivalsa influisce sulla deducibilità ai sensi dell'art. 99 TUIR.
• La modifica normativa intervenuta nel 2012 (D.L. 1/2012, art. 93) non si applica retroattivamente agli accertamenti divenuti definitivi anteriormente alla sua entrata in vigore; va verificata la data di definitività dell'accertamento e del pagamento.
• Le componenti negative di reddito (es. passività sorte per contestazioni contrattuali, "nota di credito da emettere") sono deducibili solo se il contribuente dimostra la certezza della fattispecie e la determinabilità dell'ammontare: la prova grava sul contribuente e la valutazione è rimessa al giudice di merito; la Cassazione non riesamina i fatti ma solo vizi di diritto o di motivazione adeguatamente specificati.
• Ai fini IRAP e dell'agevolazione sul costo del lavoro (cuneo fiscale), la distinzione tra appalto e concessione si fonda sul trasferimento del rischio operativo e sulla fonte della remunerazione: se il corrispettivo deriva da tariffa pagata dall'utenza e il rischio gestionale è a carico dell'operatore, si configura concessione (esclusione dall'agevolazione); se la remunerazione è un corrispettivo onnicomprensivo pagato dall'Amministrazione senza trasferimento del rischio, si tratta di appalto (agevolazione applicabile).
• Nel caso di cessione 'pro solvendo' di crediti, gli accantonamenti per rischi su crediti sono deducibili quando, nonostante la cessione, permanga a carico del cedente il rischio di inesigibilità (anche se condizionato alla retrocessione): ciò deve risultare da adeguata valutazione probatoria operata dal giudice di merito.
• In Cassazione i motivi che puntano a una mera rivalutazione dei fatti o che non indicano specificamente la differenza tra le ragioni poste a fondamento delle decisioni di primo grado e d'appello (nell'ipotesi di doppia conformità) sono, di regola, inammissibili.