Sentenza del 03/03/2017 n. 5399 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate contestava l'omessa fatturazione, da parte della consorziata, di operazioni imponibili nei rapporti con il consorzio. In particolare, sosteneva che il consorzio avrebbe dovuto ribaltare pro quota sulla consorziata i ricavi derivanti dalle commesse e i costi generali e specifici, mediante le necessarie fatturazioni e autofatturazioni. Secondo l'Ufficio, la compensazione tra i ricavi spettanti alla consorziata e i contributi dovuti al consorzio aveva occultato una parte dei ricavi, con conseguente recupero di IVA, IRPEG e IRAP. L'Agenzia contestava inoltre la qualificazione della trattenuta consortile come provvigione per mandato senza rappresentanza, ritenendo che si trattasse invece di un ribaltamento di costi.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle entrate, cassato la sentenza favorevole alla società e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Piemonte, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese. La Cassazione ha stabilito che, nel mandato senza rappresentanza, ai fini IVA i rapporti tra mandatario e mandante costituiscono autonomi presupposti d'imposta e, di regola, non è legittima una differenza tra l'importo fatturato dal consorziato al consorzio e quello fatturato dal consorzio al committente, salvo che la differenza corrisponda a una provvigione effettivamente pattuita e adeguatamente provata. Il giudice del rinvio dovrà verificare concretamente la natura delle operazioni, dei servizi e delle differenze di importo.

Norme richiamate

• Codice civile, artt. 2602 e seguenti

  Disciplinano il contratto di consorzio e la relativa organizzazione; la qualificazione consortile non esclude, di per sé, lo svolgimento di attività commerciale o lucrativa.

• Codice civile, artt. 1241 e seguenti

  Riguardano la compensazione; la compensazione contabile tra ricavi e contributi non può sostituire gli adempimenti di fatturazione quando le operazioni sono fiscalmente autonome.

• Codice civile, artt. 1706, 1709 e 1719

  Rilevano nella disciplina del mandato e dei rapporti economici tra mandante e mandatario; l'eventuale provvigione deve risultare pattuita e deve essere provata dalla consorziata.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 3, comma 3

  Le prestazioni di servizi rese o ricevute dai mandatari senza rappresentanza sono considerate prestazioni di servizi anche nei rapporti tra il mandante e il mandatario.

  Il mandato senza rappresentanza genera, ai fini IVA, rapporti autonomamente rilevanti tra mandante e mandatario, come se il mandatario avesse ricevuto o fornito il servizio in nome proprio.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 13, comma 2, lett. b)

  Per i servizi resi o ricevuti tramite mandato senza rappresentanza, la base imponibile è determinata considerando il prezzo del servizio, rispettivamente diminuito o aumentato della provvigione.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 21

  Impone gli obblighi di fatturazione delle operazioni rilevanti ai fini IVA; tali obblighi devono essere rispettati anche nei rapporti interni tra consorzio e consorziata quando sussistono operazioni autonomamente imponibili.

• D.P.R. n. 633/1972, artt. 4 e 15

  Sono richiamati in relazione alla qualificazione delle attività commerciali e delle componenti che concorrono alla determinazione dell'imponibile IVA.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37-bis, comma 1

  È richiamato nel contesto della contestazione dell'eventuale uso della struttura consortile per ottenere un indebito risparmio fiscale.

• Corte di giustizia dell'Unione europea, causa C-464/10, 14 luglio 2011

  Nel mandato senza rappresentanza, il mandatario che agisce in nome proprio ma per conto del mandante è considerato, ai fini IVA, come se avesse ricevuto o fornito direttamente il servizio.

Massime di principio

• La qualificazione di un rapporto come consortile o mutualistico non esclude automaticamente la rilevanza fiscale autonoma delle operazioni compiute dal consorzio e dalle consorziate.
• Quando il consorzio opera come mandatario senza rappresentanza, le prestazioni tra consorzio e consorziata sono normalmente rilevanti ai fini IVA e devono essere documentate con fatture coerenti con i flussi economici effettivi.
• La differenza tra quanto fatturato dal consorzio al committente e quanto fatturato dalla consorziata al consorzio è giustificabile solo se riconducibile a costi generali, costi di servizi specifici, ulteriori servizi svolti dal consorzio oppure a una provvigione.
• Una provvigione non può essere presunta: deve essere prevista da un accordo o da elementi contrattuali contabili attendibili e deve essere dimostrata nella sua esistenza e nel suo ammontare.
• La compensazione tra ricavi spettanti alla consorziata e contributi o costi dovuti al consorzio non elimina gli obblighi di fatturazione e non può occultare ricavi imponibili.
• Per stabilire se occorra un ribaltamento integrale o parziale di costi e ricavi occorre esaminare concretamente chi ha svolto il servizio, a favore di chi, con quali strutture e in esecuzione di quale rapporto contrattuale.
• Se il consorzio esegue autonomamente una commessa senza la partecipazione delle consorziate, non è necessariamente dovuto un ribaltamento dei relativi costi tra i consorziati; se invece presta servizi complementari collegati all'attività mutualistica, il ribaltamento può essere fiscalmente necessario.
• La struttura consortile deve essere valutata anche sotto il profilo antielusivo: se è utilizzata principalmente per conseguire un indebito risparmio fiscale, l'Amministrazione può contestarne gli effetti.