Sentenza del 25/07/2025 n. 21271 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia delle Entrate ha impugnato la sentenza della Commissione Tributaria Regionale della Campania, che aveva confermato l’annullamento dell’avviso notificato il 25 agosto 2016 per il recupero di IVA e sanzioni relative al 2010. L’accertamento riguardava fatture per operazioni ritenute inesistenti, per 4.834.032 euro oltre IVA al 20%, emesse da Fast Service Srl e da una società gemella. L’Agenzia ha sostenuto che la contribuente non avesse superato la prova di resistenza: non bastava indicare difese non pretestuose, ma occorreva allegare fatti specifici che, valutati ex ante, avrebbero potuto ragionevolmente condurre a un esito diverso dell’accertamento. A.A. ha eccepito l’inammissibilità del ricorso e ne ha contestato il merito, riproponendo inoltre le doglianze sulla decadenza, sulla mancata allegazione del processo verbale di constatazione e sulla propria estraneità alle violazioni e alle sanzioni.

La decisione

Le Sezioni Unite della Corte di cassazione hanno accolto l’unico motivo dell’Agenzia delle Entrate, cassato la sentenza impugnata e rinviato alla Corte di Giustizia Tributaria di II grado della Campania, in diversa composizione, anche per le spese. Hanno chiarito che, per le verifiche «a tavolino» e secondo la disciplina anteriore all’art. 6-bis dello Statuto del contribuente, il contraddittorio preventivo è generalmente obbligatorio per i tributi armonizzati, come l’IVA, ma non per quelli non armonizzati, salvo specifica previsione normativa. Per ottenere l’annullamento dell’atto IVA, il contribuente deve indicare concretamente elementi di fatto che avrebbe potuto sottoporre all’Amministrazione e dimostrare che, secondo una valutazione prognostica ex ante, avrebbero potuto incidere sull’istruttoria e condurre a un risultato diverso; non è necessario provare che l’esito sarebbe certamente cambiato. La CTR aveva ritenuto sufficiente la non pretestuosità delle difese e la loro esposizione nei giudizi, senza valutarne adeguatamente natura fattuale, rilevanza e potenziale capacità di incidere sull’accertamento. Le altre doglianze della contribuente non sono state decise nel merito dalla Cassazione e restano affidate al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge 27 luglio 2000, n. 212

  In tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, quindi, l'Amministrazione finanziaria era gravata da un obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale, "esclusivamente per i tributi 'armonizzati', mentre, per quelli 'non armonizzati', non è rinvenibile, nella legislazione nazionale, un analogo generalizzato vincolo, sicché esso sussiste solo per le ipotesi in cui risulti specificamente sancito".

  Nel regime previgente, l’obbligo generale di contraddittorio per le verifiche a tavolino sussisteva per i tributi armonizzati; per i tributi non armonizzati occorreva una specifica previsione normativa. L’art. 12, comma 7, riguardava invece gli accertamenti conseguenti ad accessi, ispezioni e verifiche nei luoghi del contribuente.

• Art. 6-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, introdotto dall’art. 1, comma 1, lettera e), del d.lgs. 30 dicembre 2023, n. 219, e artt. 7 e 7-bis del d.l. 29 marzo 2024, n. 39, convertito dalla legge 23 maggio 2024, n. 67

  Disposizione innovativa, questa, che - salvo talune eccezioni indicate nel co. 2° o desumibili dall'art. 7 bis da ultimo citato atti automatizzati, sostanzialmente automatizzati, di pronta liquidazione e di controllo formale delle dichiarazioni come individuati con decreto Mef 24.4.2024, già connotati per disciplina speciale loro propria da forme di interlocuzione con l'Amministrazione, nonché in caso di fondato pericolo per la riscossione - introduce nell'ordinamento il principio generale di obbligatorietà del contraddittorio secondo la fattispecie interlocutoria della comunicazione dello 'schema d'atto', con termine per controdeduzioni da parte del contribuente ed obbligo per l'Amministrazione di motivazione specifica dell'atto in punto osservazioni non accolte.

  La disciplina successiva ha introdotto, con le eccezioni previste, un principio generale di contraddittorio preventivo tramite comunicazione dello schema d’atto, un termine per le controdeduzioni e l’obbligo di motivare specificamente il mancato accoglimento delle osservazioni. La controversia è però regolata dalla disciplina anteriore.

• Art. 7-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212

  Si tratta di una previsione che va anche considerata - per un verso - alla luce del rinnovato regime di invalidità dell'atto impositivo, rientrando la contravvenzione alle regole di partecipazione del contribuente al procedimento accertativo tra le violazioni di legge che rendono senz'altro annullabile l'atto avanti al giudice tributario ex art. 7 bis Statuto

  Nel quadro normativo successivo, la violazione delle regole di partecipazione del contribuente previste dalla legge può rendere annullabile l’atto impositivo. La Corte distingue tale disciplina sopravvenuta dal regime previgente esaminato nella causa.

• Art. 41 della Carta dei diritti fondamentali dell’Unione europea

  Il parametro discretivo della 'armonizzazione' viene poi da sempre legittimato nella necessaria conformazione del diritto interno all'art. 41 della Carta dei Diritti Fondamentali dell'Unione Europea, secondo il quale "Diritto ad una buona amministrazione 1. Ogni individuo ha diritto a che le questioni che lo riguardano siano trattate in modo imparziale, equo ed entro un termine ragionevole dalle istituzioni e dagli organi dell'Unione. 2. Tale diritto comprende in particolare - il diritto di ogni individuo di essere ascoltato prima che nei suoi confronti venga adottato un provvedimento individuale che gli rechi pregiudizio, - il diritto di ogni individuo di accedere al fascicolo che lo riguarda, nel rispetto dei legittimi interessi della riservatezza e del segreto professionale, - l'obbligo per l'amministrazione di motivare le proprie decisioni. (...)".

  Il diritto a essere ascoltati prima di un provvedimento pregiudizievole fonda, per i tributi rientranti nell’ambito del diritto UE, l’obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e la tutela della partecipazione del contribuente.

• Art. 21-octies della legge 7 agosto 1990, n. 241

  Va intanto osservato che - ferme le indubbie peculiarità del procedimento tributario - il principio di effettività della lesione da mancata partecipazione dell'interessato trova riscontro anche nel procedimento amministrativo, dal momento che l'art. 21 octies della legge 241/90 stabilisce appunto che la violazione delle norme sul procedimento non comporta l'annullamento dell'atto "qualora, per la natura vincolata del provvedimento, sia palese che il suo contenuto dispositivo non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato", aggiungendosi quindi che il provvedimento amministrativo non è comunque annullabile per mancata comunicazione dell'avvio del procedimento "qualora l'amministrazione dimostri in giudizio che il contenuto del provvedimento non avrebbe potuto essere diverso da quello in concreto adottato".

  La norma è richiamata come riscontro del principio di effettività: un vizio procedimentale non comporta automaticamente l’annullamento quando sia dimostrato che la partecipazione omessa non avrebbe potuto modificare il contenuto dell’atto.

• Art. 5-ter, comma 5, del d.lgs. 19 giugno 1997, n. 218

  Nello stesso senso va poi letto anche l'elemento interpretativo evincibile dall'art. 5 ter co. 5° legge 218/97 (introdotto dal D.L. n.34/2019) sull'accertamento con adesione, stabilendo questa disposizione che, nel caso di mancato avvio del contraddittorio tramite invito, l'avviso di accertamento è invalido "qualora, a seguito di impugnazione, il contribuente dimostri in concreto le ragioni che avrebbe potuto far valere se il contraddittorio fosse stato attivato".

  Per la specifica fattispecie dell’accertamento con adesione, la disposizione richiede che il contribuente dimostri concretamente quali ragioni avrebbe potuto presentare. La Corte la valorizza come elemento interpretativo del requisito di concretezza della prova di resistenza.

Massime di principio

• Per le verifiche fiscali «a tavolino» soggette alla disciplina previgente all’art. 6-bis dello Statuto, non si può presumere un obbligo generalizzato di contraddittorio per ogni tributo: esso sussiste per i tributi armonizzati in forza del diritto UE e, per gli altri, solo se una norma specifica lo prevede.
• Nel caso di omesso contraddittorio relativo a un tributo armonizzato, l’annullamento non è automatico. Il contribuente deve indicare fatti specifici che non ha potuto rappresentare e spiegare perché, valutati al momento in cui il contraddittorio avrebbe dovuto svolgersi, avrebbero potuto ragionevolmente incidere sull’accertamento.
• La prova di resistenza non richiede di dimostrare che l’Amministrazione avrebbe certamente deciso diversamente, né che il contribuente avrebbe vinto nel merito. È sufficiente una concreta e ragionevole possibilità di un diverso esito; non bastano difese generiche, puramente giuridiche o meramente pretestuose.
• La valutazione spetta al giudice di merito e deve essere prognostica, concreta e riferita ai fatti e alle informazioni che il contribuente avrebbe potuto fornire nel procedimento. La ripetizione delle stesse contestazioni nel successivo giudizio non prova, da sola, che esse avrebbero potuto influire sull’istruttoria amministrativa.