Sentenza del 08/11/2023 n. 31027 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha recuperato l'imposta di registro (misura fissa) e sanzioni per la presenza di clausole penali in 28 contratti di locazione, ritenendo che tali clausole costituiscano disposizioni autonome soggette a tassazione separata ai sensi dell'art. 21 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, comma 1. La contribuente (Gocil) ha contestato sostenendo che la clausola penale è accessoria al contratto di locazione e, per la sua intrinseca natura e funzione, non è autonomamente tassabile ma rientra nella stessa causa del contratto principale, sicché deve applicarsi la tassazione unica prevista dal comma 2 dell'art. 21.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate e confermato che la clausola penale contenuta nei contratti di locazione non è soggetta a distinta imposta di registro. La Corte ha ritenuto che la clausola penale abbia natura accessoria e funzione di determinazione preventiva del risarcimento (funzione risarcitoria e coercitiva in rapporto all'obbligazione principale), non possedendo una causa propria e distinta rispetto al contratto di locazione; pertanto le disposizioni derivano necessariamente le une dalle altre e si applica l'imposta una sola volta ai sensi dell'art. 21, comma 2 d.P.R. 131/1986. Spese compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 21

  Se un atto contiene più disposizioni che non derivano necessariamente, per la loro intrinseca natura, le une dalle altre, ciascuna di esse è soggetta ad imposta come se fosse un atto distinto". "Se le disposizioni contenute nell'atto derivano necessariamente, per loro intrinseca natura, le une dalle altre, l'imposta si applica come se l'atto contenesse la sola disposizione che dà luogo alla imposizione più onerosa

  La Corte interpreta 'disposizioni' come negozi giuridici autonomi e stabilisce che la tassazione unica (comma 2) si applica quando le clausole sono inscindibilmente connesse per la loro intrinseca natura; la clausola penale è accessoria al contratto e rientra nella stessa causa, quindi non è autonomamente tassabile.

• R.D. 30 dicembre 1923, n. 3269, art. 9

  "Se in un atto sono comprese più disposizioni indipendenti o non derivanti necessariamente le une dalle altre, ciascuna di esse è sottoposta a tassa come se formasse un atto distinto" (testo storico citato in motivazione)

  Testo storico dalla quale trae origine la disciplina odierna: conferma l'evoluzione interpretativa verso il concetto di 'disposizione' inteso come negozio giuridico autonomo.

• Codice civile, art. 1382

  Articolo che disciplina la clausola penale; la Corte ne ricava la funzione di determinazione preventiva del danno e la natura accessoria rispetto all'obbligazione principale.

• Codice civile, art. 1383

  Richiamato nel ragionamento per il divieto di cumulo tra prestazione principale e penale (alternatività-esclusione), a conferma dell'accessorietà e della connessione funzionale.

• Codice civile, art. 1384

  Consente la riduzione equitativa della penale se manifestamente eccessiva; utilizzato per sottolineare la natura risarcitoria (non meramente punitiva) della penale.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 15, n. 1

  Citato per evidenziare che sia la clausola penale sia gli interessi moratori sono esclusi dal computo della base imponibile IVA, argomento usato per avvalorare l'affinità funzionale tra penale e interessi da mora.

• D.Lgs. 9 ottobre 2002, n. 231 (richiamato)

  Citato nella discussione sul confronto con tassi di interesse commerciali; non altera la conclusione tributaria che la clausola resta accessoria ai fini del registro.

• L. 7 marzo 1996, n. 108 (richiamata, materia usura)

  Richiamata nella valutazione di pattuizioni di interesse moratorio superiori a parametri legali; la Corte ritiene comunque l'accessorietà ai fini della tassazione di registro.

Massime di principio

• La valutazione della tassazione degli atti plurimi si fonda sulla 'intrinseca natura' delle disposizioni: si considerano 'disposizioni' i negozi giuridici autonomi contenuti nell'atto, non le singole clausole meramente accessorie.
• Una clausola penale inserita in un contratto ha normalmente natura accessoria e causa unica con il contratto principale; quindi non è soggetta a imposta separata se non può esistere autonomamente rispetto al negozio principale.
• La tassazione unica (art. 21 comma 2 d.P.R. 131/1986) va applicata solo quando le disposizioni derivano necessariamente le une dalle altre per la loro intrinseca natura; la norma è di stretta interpretazione e non si estende a collegamenti meramente soggettivi o occasioni di convenienza delle parti.
• Se sussiste un vero e proprio negozio autonomo (diversa causa giuridica, effetti giuridici indipendenti), le disposizioni vanno tassate separatamente come singoli atti (art. 21 comma 1).
• In situazioni dubbie occorre verificare la funzione giuridica concreta della clausola: se ha funzione risarcitoria/accessoria al fine di assicurare l'adempimento, tende ad essere considerata non autonoma; solo clausole che instaurino obbligazioni autonome o garanzie con causa distinta possono essere rilevate separatamente ai fini del registro.
• Pattuizioni che imitino interessi moratori o prevedano tassi elevati non mutano automaticamente la natura accessoria della clausola ai fini della registrazione; va comunque valutata la sostanza e la causa dell'obbligazione.