Sentenza del 04/03/2022 n. 7273 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento 2007 che ha negato alla contribuente la deduzione IRAP relativa al c.d. cuneo fiscale, ritenendola non spettante alle imprese operanti in concessione e a tariffa nei servizi di trasporto. L'atto riguardava due tipologie di rapporti: contratti per il servizio urbano con Tevere TPL/ATAC e contratti per linee interregionali con la Regione Lazio.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso principale proposto dall'Ufficio e, con ricorso incidentale della contribuente, ha accolto i primi tre motivi incidentali relativi alla qualificazione dei contratti interregionali, cassando la parte della sentenza di merito concernente quei contratti e rinviando alla CTR per ulteriori accertamenti. Confermata in primo grado (e in parte dal giudice d'appello) la decisione favorevole alla contribuente con riguardo ai rapporti urbani, in cui la CTR aveva correttamente qualificato i rapporti come appalti e non come concessioni e quindi ammesso la deducibilità.

Norme richiamate

• D.Lgs. 15 dicembre 1997, n. 446, art. 11, comma 1, lett. a)

  esclude dal beneficio fiscale della deduzione, ai fini Irap, le imprese operanti in concessione e a tariffa nei settori ... dei trasporti

  L'esclusione del beneficio si applica solo se concorrano entrambi i requisiti: che l'impresa operi in regime di concessione traslativa e che la tariffa sia remunerativa (capace di generare profitto). La ratio e' evitare sovracompensazioni rispetto alla tariffa fissata.

• D.Lgs. 19 novembre 1997, n. 422, art. 19

  in materia di trasporto pubblico locale prescrive la stipulazione di contratti di servizio quali appalti di servizi

  Nel settore del trasporto pubblico locale il modello legale e' generalmente quello dell'appalto di servizi; incombe sul contribuente l'onere di dimostrare che il caso concreto non rientri in tale modello.

• D.Lgs. 18 aprile 2016, n. 50, art. 3, comma 1, lett. vv)

  concessione di servizi: un contratto a titolo oneroso ... riconoscendo a titolo di corrispettivo unicamente il diritto di gestire i servizi oggetto del contratto o tale diritto accompagnato da un prezzo, con assunzione in capo al concessionario del rischio operativo

  La definizione legislativa conferma che la concessione e' caratterizzata dall'attribuzione del diritto di gestione e dall'assunzione del rischio operativo da parte del concessionario.

• Direttiva 2014/23/UE, art. 2, par. 1, lett. a) e b)

  definisce la concessione di servizi come contratto per la fornitura e la gestione di servizi ove il corrispettivo consista nel diritto di gestire i servizi o tale diritto accompagnato da un prezzo

  Coerente con la giurisprudenza comunitaria: la qualificazione come concessione dipende dalle modalità di remunerazione e dal trasferimento del rischio, non dalla mera dicitura contrattuale.

Massime di principio

• Per escludere la deduzione IRAP ai sensi dell'art. 11 D.Lgs. 446/1997 devono concorrere due presupposti: la qualifica di concessione traslativa e l'esistenza di una tariffa remunerativa.
• La distinzione fra concessione e appalto va valutata sulla base del trasferimento del rischio operativo e delle modalità di remunerazione: se il corrispettivo e' il diritto di gestire il servizio (eventualmente con incassi dall'utenza) e l'operatore assume il rischio, si tratta di concessione; se la stazione appaltante eroga un corrispettivo forfettario o canone indipendente dall'utenza, si tratta di appalto.
• La presenza della parola 'concessione' nel testo contrattuale non e' determinante: conta l'analisi sostanziale delle clausole (riparto dei ricavi da biglietti, meccanismi di adeguamento corrispettivo, assunzione rischio, obblighi di servizio).
• Quando la tariffa e' fissata o trattenuta dall'amministrazione (utenza non direttamente versante al gestore) e il corrispettivo alla ditta e' forfettario o basato su chilometraggio senza condivisione dei ricavi, il rapporto tende a qualificarsi come appalto e la deduzione IRAP puo' essere ammessa.
• Nel trasporto pubblico locale il quadro normativo (es. D.Lgs. 422/1997) presuppone in genere contratti di servizio in forma di appalto; il contribuente che pretende la qualifica diversa ha l'onere della prova.
• Per dimostrare l'esistenza o l'assenza della tariffa remunerativa e del rischio trasferito occorrono elementi come clausole sui ricavi da utenza, meccanismi di aggiustamento del corrispettivo, impegno dell'amministrazione a compensare disavanzi, clausole di esclusiva e diritto di sfruttamento economico.
• In sede contenziosa il giudice di legittimità verifica la corretta applicazione dei criteri giurisprudenziali e, se la valutazione fattuale e' insufficiente o errata, puo' cassare e rinviare il giudizio per gli accertamenti probatori necessari.