Sentenza del 04/12/2020 n. 27776 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva rettificato il reddito imponibile 2003 della (XXXXX) s.r.l. disconoscendo i costi relativi a fatture emesse da una società domiciliata in uno Stato a fiscalità privilegiata (black list), applicando la presunzione di indeducibilità prevista dal TUIR (art. 76, commi 7-bis e 7-ter). L'Ufficio aveva ritenuto insufficiente la documentazione prodotta dalla contribuente a provare le cause di esonero (svolgimento prevalente di attività commerciale effettiva della società estera, interesse economico effettivo e concreta esecuzione dell'operazione). La contribuente ha impugnato la decisione di merito sino alla Cassazione con dieci motivi.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato inammissibili o rigettato la maggior parte dei motivi (1°, 2°-3° congiunti ritenuti inammissibili, 4°-7° e parte delle altre censure rigettate), ma ha accolto gli 8°, 9° e 10° motivi relativi all'omessa motivazione della Commissione Regionale in ordine alle sanzioni amministrative: la sentenza d'appello è stata cassata in parte qua e rinviata alla Commissione Tributaria Regionale della Lombardia in diversa composizione affinché provveda anche sulle sanzioni e sulle spese del giudizio di legittimità. In sintesi, la Cassazione ha confermato la correttezza, in gran parte, della valutazione di merito sull'insufficienza probatoria della contribuente, ma ha disposto il riesame con riguardo alla motivazione delle sanzioni perché la CTR aveva omesso una motivazione specifica su quel capo.

Norme richiamate

• Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 76, commi 7-bis e 7-ter

  "7-bis. - Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati. ... 7-ter. - Le disposizioni di cui al comma 7-bis non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attivita' commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. L'Amministrazione, prima di procedere all'emissione dell'avviso di accertamento d'imposta o di maggiore imposta, deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilita' di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette. ..."

  Stabilisce una presunzione legale di indeducibilità dei costi con controparti in Paesi a fiscalità privilegiata, superabile solo dimostrando l'effettiva operatività commerciale della controparte estera o l'effettivo interesse economico e la concreta esecuzione dell'operazione; l'Amministrazione deve concedere 90 giorni per produrre le prove.

• Decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 - art. 110 (trasposizione successiva dei commi)

  Richiamato in quanto la disciplina citata è stata successivamente collocata nell'art. 110 del TUIR per gli anni successivi; la sostanza probatoria resta la stessa per il periodo considerato.

• Legge 27 dicembre 2006, n. 296, art. 1, commi 301-303

  Le modifiche del 2006 hanno inciso sul regime di deducibilità; la giurisprudenza ha interpretato alcune modifiche come aventi efficacia retroattiva, rendendo la deducibilità subordinata alla prova dell'operatività e dell'effettività della transazione.

• Decreto Legislativo 14 settembre 2015, n. 147, art. 5

  Ha modificato successivamente i requisiti (a partire dall'anno d'imposta 2015) relativi all'operatività commerciale prevalente; le regole applicabili al 2003 restano quelle anteriori.

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 53

  Prevede l'inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi; la giurisprudenza tributaria impone una interpretazione restrittiva della norma per non limitare eccessivamente l'accesso alla giustizia.

• Decreto Legislativo 31 dicembre 1992, n. 546 - art. 7

  Regola i poteri del giudice tributario di merito. Nel caso di specie è stato richiamato nella discussione sui poteri istruttori e sulla valutazione delle prove, senza però produrre una violazione tale da giustificare la cassazione.

• Codice di procedura civile - art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5

  Limita il ricorso per cassazione ai vizi determinati dall'omesso esame di un fatto controverso e decisivo per il giudizio (fatto in senso storico-naturalistico); non è consentita con esso la mera rivalutazione del merito o delle argomentazioni difensive.

• Codice di procedura civile - artt. 112, 115, 116 c.p.c.

  Principi sul ruolo del giudice nella formazione della prova, sulla valutazione delle prove e sui poteri officiosi del giudice. La Corte ricorda che la scelta della valutazione probatoria compete al giudice di merito e non è sindacabile in Cassazione salvo errori di diritto.

• Codice civile - art. 2697 c.c.

  Disciplina l'onere della prova; nel caso specifico la normativa fiscale pone l'onere della prova liberatoria sul contribuente per superare la presunzione di indeducibilità.

Massime di principio

• In presenza di operazioni con controparti domiciliate in Paesi a fiscalità privilegiata la deducibilità dei costi è presunta esclusa: il contribuente deve fornire prove concrete e specifiche (operatività commerciale prevalente dell'entità estera, interesse economico effettivo e concreta esecuzione) per superare la presunzione.
• La documentazione estera può essere valutata dal giudice di merito; aspetti formali (es. legalizzazione/ traduzione) possono essere rilevanti ma non sono determinanti se non rientrano nella ratio decidendi: è essenziale che i documenti dimostrino, con sufficiente grado di certezza, le circostanze esimenti.
• In sede di appello la parte che impugna deve esporre motivi specifici ma la norma sull'inammissibilità dell'appello per difetto di specificità va interpretata restrittivamente: l'appello che, pur riproponendo ragioni già dedotte, manifesta la volontà di contestare la decisione di primo grado, può essere ammesso e il merito riesaminato.
• Il giudice di cassazione non è chiamato a riconsiderare il merito o a riesaminare liberamente le risultanze probatorie: può censurare errori di diritto, carenze motivazionali che rendono la decisione priva di fondamento, o l'omesso esame di fatti decisivi in senso storico-naturalistico.
• L'omessa o insufficiente motivazione in ordine a singoli capi della decisione (es. irrogazione delle sanzioni) determina, se rilevante, la cassazione e il rinvio per nuovo esame: la Corte richiede che il giudice di merito espliciti le ragioni per il rigetto delle specifiche difese sulle sanzioni.
• Per impugnare con successo la disconoscibilità dei costi derivanti da operazioni con paesi black list, non basta produrre una mole di documenti: occorre indicare e argomentare puntualmente perché ciascun documento prova, con certezza (e non solo probabilità), le circostanze esimenti rispetto alla presunzione fiscale.