Cassazione Civile, Sentenza n. 11152/2024 del 24/04/2024

Esito

La controversia

I ricorrenti chiesero il rimborso di un credito d'imposta relativo a somme ricevute dalla liquidazione volontaria della s.r.l. 'Profilo', essendo essi nudi proprietari delle quote. Sostenevano che il residuo attivo della liquidazione, trattandosi di restituzione di capitale e non di dividendo, spettasse ai nudi proprietari e non all'usufruttuario; perciò il diritto al rimborso e il relativo rapporto d'imposta dovevano sorgere tra l'amministrazione e i nudi proprietari. L'amministrazione non ha risposto all'istanza, si è formato silenzio-rifiuto e i contribuenti hanno impugnato la decisione della CTP che aveva dato ragione all'Agenzia.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto che l'usufrutto sulla partecipazione sociale non si estingue automaticamente con la mera messa in liquidazione della società, ma soltanto con la cessazione dell'oggetto dell'usufrutto (es. cancellazione della società dal registro imprese). Ha quindi qualificato le somme percepite in liquidazione, nella parte eccedente il prezzo di acquisto delle quote, come "utile" ai sensi dell'art. 47 (ex art. 44) comma 7 del TUIR; tale utile costituisce frutto civile della partecipazione sociale. I frutti spettano all'usufruttuario, per cui il rapporto d'imposta relativo a quell'utile sorge tra l'Agenzia delle Entrate e l'usufruttuario. Conseguentemente il ricorso è stato rigettato e i ricorrenti sono stati condannati al pagamento delle spese di giudizio a favore dell'Agenzia delle Entrate.

Norme richiamate

• art. 1014 c.c.

  Disciplina le cause di estinzione dell'usufrutto; applicata in via generale alle partecipazioni sociali quando non esistono norme speciali che disciplinino diversamente l'estinzione.

• art. 1000 c.c.

  Prevede il mantenimento dell'usufrutto sulle somme assegnate al proprietario; richiamato ma non ostativo alla qualificazione tributaria dell'utile a favore dell'usufruttuario.

• art. 1008 c.c.

  Stabilisce gli obblighi fiscali dell'usufruttuario in relazione ai frutti; conferma che i frutti sono imputabili all'usufruttuario.

• art. 2352 c.c.

  Norme speciali sulle partecipazioni sociali richiamate dall'art. 2471-bis; non disciplinando l'estinzione dell'usufrutto sulle partecipazioni, lascia spazio all'applicazione delle norme generali.

• art. 2471-bis c.c.

  Rinvio formale all'art. 2352 c.c. per la disciplina delle partecipazioni di s.r.l.; indica alcuni diritti specifici ma non disciplina l'estinzione dell'usufrutto in liquidazione.

• art. 2350 c.c.

  Differenzia tecnicamente utile netto e patrimonio netto di liquidazione nel diritto societario; la Corte ha riconosciuto che la differenza rileva come reddito ai fini tributari.

• art. 47 (ex art. 44) comma 7 TUIR (D.P.R. n. 917/1986)

  le somme ricevute dai soci in caso di liquidazione delle società costituiscono utile per la parte che eccede il prezzo pagato per l'acquisto o la sottoscrizione delle azioni o quote annullate

  La parte del residuo di liquidazione che eccede il costo di acquisto è qualificata come utile (reddito) e dunque costituisce frutto della partecipazione sociale; pertanto, se la partecipazione è in usufrutto, tale utile spetta all'usufruttuario e rileva ai fini fiscali nei suoi confronti.

• art. 15 d.lgs. n. 546/1992

  Norma procedurale richiamata nel motivo relativo alle spese; la censura riguardava la liquidazione delle spese, ma la Corte ha dichiarato il motivo inammissibile per ragioni di merito e discrezionalità del giudice di merito.

• art. 62 comma 2-bis d.lgs. n. 546/1992

  Consente il ricorso per cassazione previo accordo tra le parti; procedura seguita dai ricorrenti per impugnare la sentenza della CTP.

• art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c.

  Fondamento giuridico del motivo di cassazione per violazione di norme sostanziali invocate dai ricorrenti; la Corte ha ritenuto il motivo infondato.

• art. 13 comma 1 quater e comma 1 bis D.P.R. n. 115/2002

  Norme sul contributo unificato; la sentenza dà atto dell'eventuale ulteriore versamento dovuto dai ricorrenti a norma del citato articolo.

Massime di principio

• Quando una partecipazione sociale di s.r.l. è costituita in usufrutto, l'usufrutto non si considera automaticamente estinto con la mera messa in liquidazione della società; esso cessa, salvo altre cause, con l'effettiva estinzione dell'oggetto dell'usufrutto (per esempio la cancellazione della società dal registro imprese).
• Le somme percepite in occasione della liquidazione societaria, nella parte che eccede il prezzo di acquisto o sottoscrizione delle quote, sono considerate 'utile' ai fini tributari (art. 47 TUIR) e costituiscono frutti della partecipazione sociale.
• I frutti spettano all'usufruttuario: pertanto, ove la partecipazione sia gravata da usufrutto, il rapporto d'imposta relativo all'utile di liquidazione sorge tra l'amministrazione finanziaria e l'usufruttuario, non con il nudo proprietario.
• In contenziosi fiscali relativi a distribuzioni da liquidazione, è fondamentale qualificare giuridicamente le somme (capitale vs utile) e verificare lo stato dell'usufrutto (se ancora vigente o già estinto) per individuare correttamente il soggetto titolare del diritto tributario.
• Per evitare contenziosi, nudo proprietario e usufruttuario possono convenire preventivamente sull'attribuzione delle somme e sulla gestione degli obblighi fiscali; in mancanza di accordo, prevale la disciplina normativa e la giurisprudenza che attribuisce gli 'utili di liquidazione' all'usufruttuario.
• Nei ricorsi per le spese di lite, il giudice di merito ha ampia discrezionalità; la censura in cassazione per la sola liquidazione delle spese è frequentemente inammissibile se non dimostrata una palese violazione del principio che impedisce di porre le spese a carico della parte totalmente vittoriosa.