Cassazione Civile, Ordinanza n. 15017/2023 del 29/05/2023

Esito

La controversia

L'amministrazione doganale aveva irrogato a una società sanzioni in materia di dazi doganali e IVA all'importazione connessa a operazioni soggette a meccanismo di inversione contabile. La contribuente aveva ottenuto l'annullamento in primo grado; in appello la decisione era stata confermata dalla commissione tributaria regionale, che aveva ritenuto non dovuta la sanzione perché, pur in presenza di omissioni formali (mancata corretta registrazione/autofatturazione), gli obblighi sostanziali risultavano comunque assolti e il principio di neutralità IVA imponeva di non negare la detrazione. L'Agenzia ha quindi proposto ricorso per cassazione con due motivi: primo, deducendo violazione degli artt. 17, 70 e 74 d.P.R. n. 633/1972, sostenendo che nel reverse charge l'autofattura e la doppia annotazione nei registri sono presupposti sostanziali e non meri adempimenti neutri; secondo, denunciando violazione dell'art. 78 del Reg. CEE n. 2913/1992 e dell'art. 13 d.lgs. n. 471/1997, assumendo che la mancata applicazione della disciplina dell'inversione contabile sull'IVA all'importazione integra una condotta sanzionabile come ritardato od omesso versamento.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondato il primo motivo, affermando che, ove i requisiti sostanziali dell'operazione soggetta a reverse charge siano effettivamente soddisfatti e l'Amministrazione disponga degli elementi necessari per verificarlo, la mancata osservanza di alcuni obblighi formali non impedisce il diritto alla detrazione per il principio di neutralità dell'IVA. Ha invece accolto il secondo motivo, rilevando che la CTR aveva escluso la sanzione facendo leva solo sull'assenza di violazioni sostanziali e sul previo pagamento di altre sanzioni, ma senza confrontarsi con la specifica sanzione per ritardato o omesso versamento prevista dall'art. 13, comma 2, d.lgs. n. 471/1997, applicabile anche nel sistema dell'autofatturazione/reverse charge quando la regolarizzazione sia tardiva o manchi. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado, anche per le spese.

Norme richiamate

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  norma processuale invocata per denunciare violazione e falsa applicazione di legge sostanziale

• art. 17 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato quale base del meccanismo IVA e del diritto di detrazione nel reverse charge

• art. 70 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato insieme alle altre norme IVA sull'inversione contabile e fatturazione

• art. 74, comma 7, d.P.R. n. 633/1972

  indicato come disciplina degli obblighi formali del cessionario nel reverse charge

• art. 78 Reg. CEE n. 2913/1992

  richiamato nel secondo motivo in relazione alla disciplina doganale e alla regolarizzazione degli atti

• art. 13, comma 2, d.lgs. n. 471/1997

  considerato applicabile alla sanzione per ritardato od omesso versamento, anche nel contesto dell'autofatturazione/reverse charge

• artt. 23 e 25 d.P.R. n. 633/1972

  indicati come registri nei quali annotare le fatture integrate o autofatture ai fini del diritto di detrazione

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato per il termine di decadenza dell'esercizio del diritto di detrazione

• artt. 9, 23, 24, 25 e 39 d.lgs. n. 471/1997

  evocati dalla Corte per distinguere la diversa sanzione relativa a irregolarità contabili e di registrazione

• art. 21, par. 1, lett. d), dir. n. 77/388/CEE

  richiamata quale antecedente del sistema di autoliquidazione IVA

• art. 17 della sesta direttiva IVA

  richiamato dalla Corte di giustizia quale fonte dei requisiti sostanziali del diritto alla detrazione

Massime di principio

• Nel regime del reverse charge IVA, la detrazione dell'imposta a monte non può essere negata se risultano soddisfatti i requisiti sostanziali dell'operazione, anche quando siano stati omessi alcuni adempimenti formali, purché l'Amministrazione disponga degli elementi necessari per verificare la sussistenza di tali requisiti.
• La violazione di obblighi formali relativi all'autofatturazione e alla doppia annotazione nei registri IVA non è, di per sé, sufficiente a escludere il diritto alla detrazione né a qualificare automaticamente l'operazione come evasiva sul piano sostanziale.
• Diverso è il piano sanzionatorio: la mancata o tardiva emissione dell'autofattura e la mancata o tardiva regolarizzazione nel reverse charge possono integrare un ritardato od omesso versamento sanzionabile ai sensi dell'art. 13, comma 2, d.lgs. n. 471/1997.
• Nel valutare la legittimità della sanzione, il giudice di merito deve confrontarsi con la specifica fattispecie sanzionatoria applicata e non può escluderla in modo generico richiamando soltanto l'assenza di pregiudizio sostanziale o il previo pagamento di altre sanzioni per diverse irregolarità contabili.
• Il principio di neutralità dell'IVA tutela il diritto alla detrazione quando l'operazione è fiscalmente neutra sul piano sostanziale, ma non impedisce al legislatore nazionale di prevedere sanzioni proporzionate per incentivare l'osservanza degli obblighi formali.
• L'accertamento circa il soddisfacimento dei requisiti sostanziali dell'operazione e la disponibilità, in capo all'Amministrazione, degli elementi necessari a provarli è questione di fatto rimessa al giudice di merito.

Come è indicizzato