Cassazione Civile, Ordinanza n. 22129/2021 del 03/08/2021

Esito

La controversia

L'Agenzia delle entrate aveva emesso un avviso di accertamento per l'anno d'imposta 2006, recuperando a tassazione, da un lato, l'IVA detratta su una fattura passiva ritenuta relativa a operazione oggettivamente inesistente emessa da un soggetto terzo; dall'altro, l'IVA relativa a una fattura emessa dalla contribuente per prestazioni di servizi rese su un immobile sito in Croazia, che l'Ufficio riteneva indebitamente assoggettate al regime di non imponibilità. La CTP aveva accolto solo parzialmente il ricorso della società, annullando il recupero relativo alle prestazioni effettuate in Croazia. In appello, la CTR aveva confermato la decisione di primo grado ritenendo sufficiente, ai fini probatori, il contratto di appalto prodotto dalla contribuente per dimostrare che le prestazioni erano relative a un immobile ubicato all'estero, quindi fuori dalla territorialità IVA italiana. Con il ricorso per cassazione, l'Agenzia ha dedotto: (1) nullità della sentenza per motivazione apparente o comunque insufficiente, sostenendo che il giudice d'appello non avesse esplicitato l'iter logico-giuridico per ritenere il contratto prova idonea del regime di non imponibilità; (2) violazione delle norme sull'onere della prova e sulla territorialità IVA, per avere la CTR ritenuto assolto l'onere probatorio senza documentazione sulla concreta esecuzione delle prestazioni o sul pagamento del corrispettivo; (3) omesso esame di un fatto decisivo, cioè la mancata prova dell'effettiva riscossione del corrispettivo e della reale esecuzione della prestazione, anche in relazione all'asserita prova tramite effetti cambiari in copia.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto infondato il primo motivo perché la sentenza impugnata rendeva comprensibile la ratio decidendi: la CTR aveva fondato la non imponibilità IVA sulla prova, tratta dal contratto di appalto, che le prestazioni fossero rese su un immobile situato in Croazia, elemento decisivo ai fini della territorialità. Ha ritenuto infondato anche il secondo motivo, osservando che la contestazione dell'Ufficio riguardava non l'inesistenza oggettiva dell'operazione, ma la corretta applicazione del regime di territorialità/non imponibilità; pertanto l'onere della prova gravava sulla contribuente limitatamente alla localizzazione dell'immobile all'estero, onere assolto mediante il contratto di appalto. La Corte ha poi aggiunto che l'Ufficio non aveva messo in discussione la validità del contratto, né quindi l'esistenza dell'obbligazione e la legittimità della fattura; la questione dell'effettivo pagamento o della concreta esecuzione della prestazione era estranea al thema decidendum. Il terzo motivo è stato dichiarato inammissibile per la regola della doppia conforme ex art. 348-ter c.p.c., applicabile ratione temporis, poiché la decisione di appello aveva confermato la sentenza di primo grado sulle medesime questioni di fatto. Nulla è stato disposto sulle spese per mancata costituzione dell'intimata.

Norme richiamate

• art. 360, comma primo, n. 4, c.p.c.

  La censura di nullità della sentenza per difetto di motivazione è stata respinta perché la decisione di merito esponeva un percorso logico comprensibile.

• art. 132, comma 2, n. 4, c.p.c.

  La sentenza è valida quando contiene una motivazione idonea a rendere comprensibile la ratio decidendi.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato per il requisito motivazionale della sentenza.

• artt. 36, comma 2, n. 4, e 61, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamati per il contenuto della motivazione nelle sentenze tributarie.

• art. 7, commi 3 e 4, d.P.R. n. 633/1972

  "le prestazioni di servizi relativi a beni immobili (...) si considerano effettuate nel territorio dello Stato quando l'immobile è situato nel territorio stesso"

  La territorialità delle prestazioni relative a beni immobili dipende dal luogo in cui è situato l'immobile; se l'immobile è all'estero, la prestazione non è territorialmente imponibile in Italia.

• art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.

  La doglianza di violazione di legge è stata respinta perché l'onere probatorio era stato correttamente ricostruito in relazione alla specifica contestazione dell'Ufficio.

• art. 2697 c.c.

  L'onere della prova va rapportato al fatto costitutivo della pretesa fiscale concretamente contestato; qui la contribuente doveva provare solo che l'immobile era sito fuori dallo Stato.

• art. 1 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato nel motivo, senza autonoma decisività nella motivazione della Corte.

• art. 54 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato nel motivo, senza autonoma decisività nella motivazione della Corte.

• art. 9, par. 1 e 2, lett. a), Direttiva 77/388/CEE

  Richiamata nel motivo in tema di territorialità IVA delle prestazioni di servizi.

• art. 360, comma primo, n. 5, c.p.c.

  Il motivo di omesso esame è inammissibile quando la sentenza d'appello è una doppia conforme su questioni di fatto.

• art. 348-ter c.p.c.

  In presenza di doppia conforme, il motivo ex art. 360 n. 5 c.p.c. non è proponibile nei limiti indicati dalla norma.

• D.L. n. 83 del 2012, art. 54, comma 2

  Le regole sulla doppia conforme si applicano ai giudizi di appello introdotti dopo l'11 settembre 2012.

Massime di principio

• In tema di imposta sul valore aggiunto, per le prestazioni di servizi relative a beni immobili, il criterio determinante della territorialità è la localizzazione dell'immobile: se il bene è situato all'estero, l'operazione non è imponibile in Italia secondo la disciplina ratione temporis applicabile.
• Quando l'Amministrazione contesta non l'inesistenza oggettiva dell'operazione, ma la non corretta applicazione del regime di territorialità o non imponibilità IVA, l'onere della prova del contribuente si limita ai fatti rilevanti per quel particolare presupposto, in specie alla dimostrazione che l'immobile oggetto della prestazione è ubicato fuori dal territorio dello Stato.
• Se l'Ufficio non contesta la validità del contratto posto a base della fatturazione, né l'esistenza dell'obbligazione da esso derivante, non può trasformare il giudizio in una contestazione dell'effettività del pagamento o dell'esecuzione materiale della prestazione, quando tali profili non coincidano con il fondamento della pretesa fiscale.
• La censura di motivazione apparente è infondata se dalla sentenza emerge, anche sinteticamente, il percorso logico che consente di comprendere perché un determinato documento sia stato ritenuto idoneo a fondare la decisione.
• In presenza di doppia conforme sulle stesse questioni di fatto, il motivo di ricorso per cassazione ex art. 360, n. 5, c.p.c. è inammissibile nei limiti previsti dall'art. 348-ter c.p.c.

Come è indicizzato