Sentenza del 15/02/2017 n. 3979 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate ha impugnato per cassazione la sentenza della CTR che aveva annullato l'accertamento fiscale. L'accertamento riguardava, da un lato, la mancata dichiarazione di corrispettivi per Euro 989.667,85, determinati applicando una percentuale media di ricarico del 31% sui beni venduti, e, dall'altro, l'irregolare emissione di note di credito per Euro 277.054,01, ritenute dall'Ufficio vere e proprie fatture di vendita e non documenti relativi a sostituzioni gratuite di merce. L'Ufficio sosteneva che la contabilità fosse inattendibile perché non indicava il criterio di valutazione delle rimanenze e non riportava la consistenza dei beni per categorie omogenee; per questo riteneva legittimo l'accertamento analitico-induttivo mediante media aritmetica semplice.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto tutti i motivi dell'Agenzia delle Entrate. Ha ritenuto legittimo il ricorso all'accertamento analitico-induttivo, poiché le irregolarità nella contabilità impedivano di distinguere i beni per categorie omogenee e rendevano inattendibili le scritture. In tale situazione era giustificata l'applicazione della media aritmetica semplice del ricarico, salvo prova precisa del contribuente circa l'esistenza di prodotti con valori e margini significativamente diversi. Le contestazioni generiche relative a promozioni, concorrenza e modalità di calcolo non erano sufficienti. La Corte ha inoltre ritenuto illegittime le note di credito emesse per la restituzione di merce invenduta a un operatore commerciale intermedio, poiché tale ipotesi non rientra tra quelle previste dall'art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972 per la variazione in diminuzione dell'imponibile e dell'imposta. La sentenza della CTR è stata quindi cassata con rinvio alla CTR di Roma, sezione distaccata di Latina, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 39, comma 1, lett. d)

  Consente l'accertamento analitico-induttivo quando le scritture contabili risultano inattendibili o incomplete, anche attraverso presunzioni gravi, precise e concordanti.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 15, comma 2

  Impone specifici obblighi di documentazione e rappresentazione delle rimanenze, inclusa l'indicazione dei beni raggruppati per categorie omogenee. La violazione di tali obblighi può rendere inattendibile la contabilità.

• Codice civile, artt. 2214 e 2217

  Riguardano la tenuta delle scritture contabili e del libro degli inventari; la loro violazione può incidere sulla attendibilità della contabilità dell'impresa.

• Codice civile, art. 2697

  Stabilisce la regola generale sull'onere della prova. Una volta forniti dall'Ufficio elementi presuntivi adeguati, spetta al contribuente dimostrare in modo specifico i fatti impeditivi o contrari alla pretesa fiscale.

• Codice civile, art. 2729

  Richiede che le presunzioni semplici siano gravi, precise e concordanti. Tali requisiti devono sostenere la ricostruzione induttiva dei ricavi.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 26

  Disciplina le variazioni in diminuzione dell'imponibile e dell'IVA. La mera restituzione di merce invenduta a un fornitore intermedio non consente automaticamente l'emissione di una nota di credito detraibile, se non rientra nelle ipotesi previste dalla norma e non sono rispettati i relativi adempimenti.

• D.P.R. n. 570 del 1996, art. 1

  È richiamato tra le norme relative agli obblighi contabili e alla documentazione rilevante per la ricostruzione dei ricavi, senza una specifica ulteriore interpretazione nel testo della sentenza.

• Circolare ministeriale n. 74/505004 del 1 dicembre 1973

  La CTR l'aveva utilizzata per qualificare le note di credito come operazioni di permuta o sostituzione di merce, ma la Cassazione ha escluso l'applicabilità al caso concreto, riguardante la restituzione di merce invenduta a un operatore commerciale intermedio.

Massime di principio

• Quando la contabilità non documenta adeguatamente le rimanenze o non distingue i prodotti per categorie omogenee, l'Amministrazione finanziaria può procedere a un accertamento analitico-induttivo basato su percentuali di ricarico.
• La media aritmetica semplice del ricarico può essere utilizzata quando la documentazione non consente di applicare una media ponderata; il contribuente deve fornire una prova concreta e dettagliata della diversa composizione delle vendite e dei margini.
• Contestazioni generiche relative a promozioni, concorrenza, vendite sottocosto o caratteristiche del settore non sono sufficienti a superare una ricostruzione presuntiva adeguatamente motivata.
• Il giudice non può sostituire arbitrariamente la percentuale di ricarico dell'Ufficio con una diversa percentuale: deve verificare la rappresentatività del campione, la correttezza dei dati e la logica del metodo applicato.
• Le note di credito per merce invenduta restituita al fornitore devono rispettare rigorosamente le ipotesi e gli adempimenti previsti dall'art. 26 del D.P.R. n. 633 del 1972; in caso contrario, possono essere riqualificate come operazioni di vendita o rivendita soggette a imposizione.
• L'onere di dimostrare fatti specifici che riducano il ricarico presunto grava sul contribuente, soprattutto quando le carenze contabili sono imputabili alla sua organizzazione documentale.