Cassazione Penale, Sentenza n. 33683/2026 del 17/09/2026

Esito

La controversia

I due imputati erano stati dichiarati responsabili del reato di dichiarazione infedele previsto dall'art. 4 d.lgs. n. 74/2000, per avere omesso di indicare nelle dichiarazioni dei redditi relative al 2015 le plusvalenze derivanti dalla riscossione di crediti acquistati a titolo oneroso. Ciascuno aveva acquistato, per euro 25.000, una quota di credito pari a euro 630.000 e aveva successivamente ricevuto accrediti per euro 630.000 e euro 240.190,24, per complessivi euro 870.190,24. L'amministrazione finanziaria aveva qualificato la differenza tra quanto percepito e il costo di acquisto, pari a euro 845.190,24, come reddito diverso imponibile, determinando un'imposta evasa superiore alla soglia di punibilità. La Corte d'appello, riconosciute le attenuanti generiche, aveva ridotto la pena da due anni a un anno e sei mesi di reclusione per ciascun imputato. Con il primo motivo i ricorrenti hanno sostenuto che le somme non fossero imponibili perché il credito era ancora sub iudice e che gli importi avrebbero dovuto essere qualificati come danno emergente. Con il secondo motivo hanno dedotto l'erronea applicazione dell'art. 109 TUIR, sostenendo che la contabilizzazione del credito da parte della società cedente dovesse escludere o assorbire l'obbligo dichiarativo delle persone fisiche. Con il terzo motivo hanno contestato il dolo specifico di evasione, valorizzando la tracciabilità dei bonifici, la trasparenza delle operazioni e l'assenza di distrazione delle somme. Con il quarto motivo hanno censurato il diniego della causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto, sostenendo che il giudice avrebbe dovuto applicare la nuova disciplina dell'art. 13, comma 3-ter, d.lgs. n. 74/2000 e attribuire prevalenza al comportamento riparatorio e all'adempimento del debito tributario.

La decisione

La Corte ha ritenuto infondati i primi tre motivi. Ha affermato che le somme percepite dalle persone fisiche costituiscono redditi diversi e plusvalenze imponibili nell'anno della materiale percezione, anche quando derivano da rapporti dall'esito incerto o da crediti ancora oggetto di contestazione giudiziaria. Ha escluso l'applicabilità dell'art. 109 TUIR, riferito ai componenti del reddito d'impresa, alle persone fisiche che avevano percepito con certezza le somme. Ha inoltre ritenuto provato il dolo specifico di evasione sulla base della complessa operazione economica, della sproporzione tra somme ricevute e redditi dichiarati, degli investimenti immobiliari e della condotta successiva, reputando irrilevanti la tracciabilità dei bonifici e l'interpello presentato dalla società cedente. Ha accolto invece il quarto motivo, rilevando che la nuova disciplina dell'art. 13, comma 3-ter, d.lgs. n. 74/2000, norma penale di favore applicabile retroattivamente ai procedimenti in corso, impone di valutare in modo prevalente specifici indici ai fini dell'art. 131-bis c.p., tra cui lo scostamento dalla soglia, il comportamento riparatorio, il debito residuo e l'eventuale situazione di crisi. Poiché la Corte d'appello aveva considerato lo scostamento dalla soglia e la tardività della riparazione senza motivare adeguatamente sulla valenza complessiva e prevalente del comportamento riparatorio, la sentenza è stata annullata con rinvio limitatamente alla verifica dell'applicabilità dell'art. 131-bis c.p.

Norme richiamate

• art. 4 d.lgs. n. 74/2000

  Chi, al fine di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto, indica in una delle dichiarazioni annuali relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo od elementi passivi inesistenti.

  La fattispecie è integrata dall'omessa o infedele indicazione di elementi attivi imponibili, accompagnata dal dolo specifico di evasione e dal superamento della soglia di punibilità.

• art. 6, comma 2, d.P.R. n. 917/1986

  Le somme qualificate come plusvalenze e altri proventi rientranti nei redditi diversi concorrono alla formazione del reddito.

• art. 67, comma 1, lett. c-quinquies, d.P.R. n. 917/1986

  Sono redditi diversi le plusvalenze ed altri proventi realizzati mediante cessione a titolo oneroso ovvero rimborso di crediti pecuniari o di strumenti finanziari, nonché quelli realizzati mediante rapporti attraverso cui possono essere conseguiti differenziali positivi e negativi in dipendenza di un evento incerto.

  Le plusvalenze derivanti dalla cessione o dal rimborso di crediti pecuniari sono imponibili anche se realizzate mediante rapporti dall'esito incerto.

• art. 68, comma 9, d.P.R. n. 917/1986

  Le plusvalenze e gli altri proventi sono costituiti dalla differenza positiva tra i corrispettivi percepiti ovvero le somme o il valore normale dei beni rimborsati e i corrispettivi pagati ovvero le somme corrisposte.

  La plusvalenza si determina in rapporto alle somme materialmente percepite e al costo sostenuto, assumendo rilievo fiscale nel periodo della percezione.

• art. 109, comma 1, d.P.R. n. 917/1986

  I ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni.

  La disciplina dei componenti del reddito d'impresa non si applica alle persone fisiche che abbiano percepito con certezza le somme oggetto dell'imputazione.

• art. 43 c.p.

  Il dolo specifico di evasione può essere desunto anche da elementi successivi alla condotta, valutati secondo il principio del libero convincimento.

• art. 131-bis c.p.

  La causa di non punibilità per particolare tenuità del fatto deve essere valutata, nei reati tributari, alla luce degli specifici indici prevalenti previsti dalla disciplina speciale.

• art. 13, comma 3-ter, d.lgs. n. 74/2000

  Ai fini della non punibilità per particolare tenuità del fatto, di cui all'articolo 131-bis del codice penale, il giudice valuta, in modo prevalente, uno o più dei seguenti indici: l'entità dello scostamento dell'imposta evasa rispetto al valore soglia; l'avvenuto adempimento integrale dell'obbligo di pagamento secondo il piano di rateizzazione; l'entità del debito tributario residuo; la situazione di crisi.

  Il giudice deve esaminare e ponderare in modo prevalente gli indici specificamente indicati dalla norma, incluso il comportamento riparatorio, senza limitarsi a valorizzare lo scostamento dalla soglia o la tardività dell'adempimento.

• art. 2, comma 4, c.p.

  La disciplina più favorevole relativa alla particolare tenuità del fatto si applica retroattivamente ai procedimenti in corso non ancora definiti.

Massime di principio

• Ai fini della tassazione delle plusvalenze derivanti dalla cessione o dal rimborso di crediti pecuniari, rileva la materiale percezione della differenza positiva tra le somme ricevute e il costo di acquisto, anche quando il rapporto sottostante o il credito siano ancora oggetto di contestazione giudiziaria.
• La disciplina dell'art. 109 TUIR, dettata per i componenti del reddito d'impresa, non è estensibile alla persona fisica che abbia percepito con certezza somme qualificabili come redditi diversi.
• La prova del dolo specifico di evasione può essere desunta dal complesso delle operazioni economiche e anche da comportamenti successivi alla consumazione del reato, purché valutati con motivazione logica e coerente.
• La tracciabilità dei flussi finanziari non esclude di per sé il dolo specifico di evasione quando la ricchezza non sia stata indicata in dichiarazione e il giudice fondi il convincimento su ulteriori elementi, quali la sproporzione tra redditi dichiarati e somme ricevute e la condotta successiva.
• Nei reati tributari, ai fini dell'art. 131-bis c.p., il giudice deve applicare retroattivamente la disciplina più favorevole dell'art. 13, comma 3-ter, d.lgs. n. 74/2000 e valutare in modo prevalente gli indici ivi indicati, compreso il comportamento riparatorio, motivando sulla loro effettiva incidenza complessiva.

Come è indicizzato