Sentenza del 26/11/2021 n. 36886 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione del diniego, da parte dell'Agenzia, della richiesta di definizione agevolata (condono) riguardante l'atto di contestazione delle sanzioni per l'omesso versamento delle ritenute. La questione centrale era se le sanzioni contestate fossero "collegate al tributo" e quindi rientranti nella definizione agevolata richiesta dalla contribuente, nonché la tempestività del ricorso avverso il diniego.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il secondo motivo del ricorso della contribuente e ha annullato il provvedimento di diniego della definizione agevolata. Ha quindi ritenuto perfezionata la definizione agevolata anche per il residuo contenzioso relativo all'atto di contestazione delle sanzioni, ha dichiarato estinto il processo e ha compensato le spese. Il primo motivo è stato rigettato e il terzo assorbito. La Corte ha inoltre dichiarato tempestivo il ricorso tenendo conto della sospensione dei termini processuali durante l'emergenza COVID-19.

Norme richiamate

• D.L. n. 119 del 2018, art. 6, commi 10 e 12

  Il diniego è impugnabile entro sessanta giorni dinanzi all'organo giurisdizionale presso il quale pende la controversia

  Consente la definizione agevolata delle controversie tributarie e attribuisce alla Corte di cassazione, per le liti già pendenti in fase di legittimità, la competenza in unico grado con pienezza di giudizio; il termine di 60 giorni per impugnare il diniego va computato tenendo conto delle sospensioni dei termini processuali (es. provvedimenti COVID).

• D.Lgs. n. 472 del 1997, art. 17, comma 1

  le sanzioni collegate al tributo cui si riferiscono sono irrogate, senza previa contestazione... con atto contestuale all'avviso di accertamento o di rettifica

  La Corte utilizza questa disposizione per definire la nozione di "sanzioni collegate al tributo": sono quelle direttamente riferibili a un tributo quando l'Ufficio le applica contestualmente ad un avviso di accertamento o rettifica, ossia quando incidono sulla determinazione o sul pagamento del tributo (violazioni sostanziali).

• D.Lgs. n. 471 del 1997, art. 14 (testo previgente)

  Chi non esegue, in tutto o in parte, le ritenute alla fonte è soggetto alla sanzione amministrativa pari al venti per cento dell'ammontare non trattenuto, salva l'applicazione delle disposizioni dell'art. 13, per il caso di omesso versamento

  Nel testo previgente l'art. 14 prevedeva un inciso che consentiva, in teoria, il cumulo con la sanzione di cui all'art. 13 per l'omesso versamento; la Corte ricorda questa formulazione per spiegare la tradizionale connessione tra obblighi di sostituto d'imposta e tributo.

• D.Lgs. n. 158 del 2015 (modifica art. 14 D.Lgs. n. 471/1997)

  Chi non esegue, in tutto o in parte, le ritenute alla fonte è soggetto alla sanzione amministrativa pari al venti per cento dell'ammontare non trattenuto

  La modifica ha eliminato il richiamo all'art. 13, indicando l'intenzione legislativa di escludere il cumulo automatico delle due sanzioni e di considerare l'omesso versamento come compreso (quanto a disvalore) nella sanzione per la mancata effettuazione delle ritenute. La Corte la interpreta come elemento che rafforza il nesso fra la violazione delle ritenute e il tributo, rendendo legittima l'inclusione nella definizione agevolata.

• D.P.R. n. 633 del 1972, art. 6, comma 5

  Norma richiamata nell'ambito dell'avviso di accertamento originario (esigibilità differita IVA) ma non decisiva ai fini del diniego/accoglimento della definizione agevolata; il giudizio di cassazione ha principalmente valutato la natura delle sanzioni relative alle ritenute.

Massime di principio

• Le sanzioni si considerano "collegate al tributo" (e quindi potenzialmente rientranti in una definizione agevolata) quando la violazione incide sulla determinazione o sul pagamento del tributo (violazioni sostanziali) e non quando si tratta solo di irregolarità formali che ostacolano i controlli dell'Ufficio.
• Le sanzioni per l'omesso versamento delle ritenute vanno considerate strettamente riferibili all'obbligo tributario (obblighi del sostituto d'imposta) e, soprattutto dopo la modifica normativa del 2015, l'assetto legislativo tende a ricomprendere l'omesso versamento nel medesimo disvalore della mancata effettuazione delle ritenute, rafforzando la possibilità di definizione congiunta.
• Se una definizione agevolata è stata richiesta per l'atto principale (es. avviso di accertamento) e comprende anche la materia delle ritenute contestate, l'amministrazione non può legittimamente negare la definizione per le sanzioni collegate solo perché esse sono state contestate con atto separato, salvo che sia dimostrata l'autonomia sostanziale della sanzione rispetto al tributo.
• Il diniego amministrativo deve essere motivato; la Corte verifica sia la presenza della motivazione che la sua correttezza giuridica: una motivazione presente ma erronea può essere annullata e sostituita dalla valutazione giudiziale.
• Per la tempestività dei ricorsi contro dinieghi di condono va tenuto conto delle sospensioni dei termini (es. quelle adottate per l'emergenza COVID-19) nel calcolo del termine breve di 60 giorni.
• In controversie simili, è essenziale valutare se la violazione ha creato un concreto pregiudizio all'Erario (incidenza sull'imponibile o sul pagamento) per stabilire l'appartenenza alla definizione agevolata; le violazioni meramente formali, che non alterano imponibile o pagamento, difficilmente saranno considerate "collegate".