Sentenza del 05/04/2023 n. 9400 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione di quattro avvisi di accertamento per maggiori IRES e IRAP relativi agli anni 2006-2007 e per omessa effettuazione/versamento di ritenute, emessi a seguito di verifica che aveva ritenuto la società lussemburghese (Omissis) s.a. 'esterovestita' (soggetto fiscalmente residente in Italia). Questioni sollevate: validità degli avvisi notificati a soggetto successore di una società estinta a seguito di scissione, legittimazione e poteri della persona che ha sottoscritto il p.v.c., corretta applicazione della presunzione di residenza prevista dall'art. 73 TUIR (comprese le disposizioni su partecipazioni di controllo artt. 73, commi 5-bis e 5-ter), calcolo del controllo ai sensi dell'art. 2359 c.c., applicabilità del raddoppio dei termini di accertamento, estensione del raddoppio a IRAP e ritenute, doppia imposizione sulle ritenute e deducibilità dei costi, nonché applicabilità delle sanzioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha dichiarato il ricorso in parte fondato: ha accolto il sesto motivo relativo alla errata interpretazione e applicazione dell'art. 2359 c.c. (criterio per l'accertamento del controllo) da parte della C.T.R., affermando il principio secondo cui, ai fini dell'accertamento del 'controllo interno di diritto' ai sensi dell'art. 2359, comma 1, n.1, c.c., occorre che la maggioranza delle quote della società estera sia concentrata nella sola società italiana controllante, e non possa ottenersi sommando quote attribuibili a terzi o a soci della controllante (richiami all'art. 2359, comma 2, c.c.). Per questa ragione la sentenza d'appello è stata cassata e il procedimento è stato rinviato alla CTR di Lombardia - sezione staccata di Brescia, in diversa composizione, per un nuovo esame conforme al principio enunciato. I primi cinque motivi sono stati respinti, gli altri ritenuti assorbiti. Pertanto l'annullamento è parziale (cassazione con rinvio) e la vicenda torna in secondo grado per essere riesaminata alla luce del principio stabilito dalla Cassazione.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 73

  La Corte ha esaminato l'applicazione della presunzione di localizzazione della sede dell'amministrazione in Italia per società estere che detengono partecipazioni di controllo; tuttavia ha richiamato la necessità di rispettare i criteri del codice civile per l'accertamento del 'controllo'.

• Codice Civile, art. 2359

  La Corte precisa che per configurare il 'controllo' ai sensi del primo comma n.1 (maggioranza dei voti) occorre che la maggioranza delle quote sia detenuta da una sola società; non è ammesso il computo delle quote spettanti per conto di terzi o la sommatoria di quote detenute da soggetti terzi per raggiungere la maggioranza (richiamo al comma 2). Questo errore ha reso viziata la valutazione di 'esterovestizione'.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 26

  Norma richiamata in relazione al recupero delle ritenute: la CTR aveva ritenuto che il mancato versamento delle ritenute potesse essere recuperato a seguito dell'accertamento, considerandolo conseguenza diretta dell'attività impositiva.

• D.P.R. n. 633/1972, art. 52

  Richiamato con riferimento alla validità del p.v.c. e alla procedura di verifica; la questione della sottoscrizione da parte di soggetto senza poteri è stata ritenuta valutata in sede di merito.

• D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74

  Normativa sulla materia penale tributaria e sui raddoppi dei termini di accertamento: la controversia ha richiamato la questione dell'applicabilità del raddoppio, ma la Corte ha rinviato il riesame in istruttoria alla luce della decisione sul controllo.

• Legge 28 dicembre 2015, n. 208, art. 1, comma 132

  Norma citata dalla ricorrente per sostenere che l'esclusione del raddoppio dei termini in assenza di denuncia penale si applica anche a avvisi notificati anteriormente; la Corte non ha accolto il motivo nella presente sede, ritenendo assorbita la questione dopo l'accoglimento del motivo sul controllo.

• Codice di Procedura Civile, art. 112 e art. 132, comma 2, n. 4

  Richiamati in relazione ai profili di motivazione della sentenza d'appello: la Corte ha confermato che il rinvio alla decisione di primo grado non costituisce vizio quando la sentenza d'appello mostra autonome e sufficienti valutazioni.

Massime di principio

• Per l'accertamento dell'"esterovestizione" la presunzione di presenza della sede dell'amministrazione in Italia ex art. 73 TUIR può essere utilizzata dall'Ufficio, ma l'applicazione richiede il rigoroso rispetto dei criteri di 'controllo' previsti dall'art. 2359 c.c.: non è ammissibile raggiungere la maggioranza tramite somma di quote attribuibili a terzi o a soci distinti dalla società controllante.
• Ai fini del 'controllo interno di diritto' (art. 2359, comma 1, n.1 c.c.) deve emergere che una singola società detenga la maggioranza dei voti; i voti spettanti per conto di terzi non si computano (art. 2359, comma 2). Se l'accertamento ha fatto un computo aggregato di quote detenute da soggetti diversi per raggiungere il 50%+, tale valutazione è viziata.
• Il giudice d'appello può richiamare e motivare mediante rinvio alla decisione di primo grado, purché svolga autonome valutazioni e indichi gli elementi determinanti del proprio convincimento; un rinvio meramente acritico sarebbe invece insufficiente.
• La notifica di avvisi a soggetti successori (es. società risultante da scissione) può essere legittima quando il successore abbia assunto la posizione sostanziale rispetto alle condotte contestate; tuttavia la questione va valutata in relazione ai fatti di successione e alla continuità dell'attività/formazione degli obblighi tributari.
• Questioni procedurali quali la sottoscrizione del p.v.c. da persona priva di poteri possono costituire motivo di impugnazione, ma se il giudice di merito ha valutato il potere del rappresentante la questione può essere implicitamente risolta; occorre comunque verificare l'effettiva lesione dei diritti di difesa.
• Sul tema del raddoppio dei termini di accertamento bisogna considerare la normativa penale-tributaria e le successive modifiche legislative (es. legge 2015) oltre alla loro efficacia temporale: l'applicabilità va valutata caso per caso e può essere oggetto di eccezione di illegittimità se invocata in assenza della fattispecie penale prevista.
• In caso di vizio nella ricostruzione di un presupposto fondamentale (come il criterio di controllo), la Cassazione può cassare la decisione e rinviare per nuovo esame; ciò comporta che le altre censure possono risultare assorbite o essere riesaminate dal giudice di rinvio alla luce della corretta applicazione del principio giurisprudenziale.