Sentenza del 02/03/2020 n. 663 - Comm. Trib. Reg. Emilia Romagna

Esito

La controversia

I ricorrenti impugnavano l'avviso di accertamento per il 2010 con cui l'Ufficio aveva riallocato ricavi per complessivi €58.085,83 e conseguentemente aumentato il reddito della società e dei soci (50% ciascuno). L'Ufficio aveva avviato l'accertamento dopo rilevazioni di irregolarità (mancata emissione di scontrini, costi non deducibili) e con l'ausilio di informazioni rese dal legale rappresentante in occasione di un invito a presentarsi in ufficio. I ricorrenti deducevano, in sintesi: violazione del principio di buona fede (art. 10 L. 212/2000) perché l'invito era stato usato come "interrogatorio" senza assistenza e senza corretta informazione sull'oggetto; inutilizzabilità delle informazioni acquisite in tale sede; e carenza dei presupposti per l'accertamento analitico-presuntivo. L'Amministrazione contestava la statuizione del primo giudice, sostenendo che l'invito era conforme all'art. 32 DPR 600/1973 e che l'accertamento era legittimo ai sensi dell'art. 39 c.1 lett. d) DPR 600/1973 e delle norme che disciplinano il ricorso agli studi di settore / congruità.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia e confermato la sentenza di primo grado favorevole ai contribuenti. Pur ritenendo legittimo in astratto l'utilizzo delle dichiarazioni rese in sede amministrativa e la possibilità per l'Ufficio di ricorrere all'accertamento analitico-presuntivo, il Collegio ha condiviso la valutazione di merito secondo cui l'Ufficio non aveva adeguatamente considerato le rettifiche e le spiegazioni postume fornite dal contribuente (es. vendita sfusa di materie prime, corretta percentuale di sfrido della farina) e aveva fondato la ricostruzione dei maggiori ricavi su elementi non corretti. Pertanto l'accertamento è stato ritenuto non fondato nel suo ammontare e la pronuncia di primo grado confermata. L'Agenzia è stata condannata a rifondere le spese del grado per €2.500 oltre IVA e CAP.

Norme richiamate

• art. 10 L. 212/2000 (Statuto del contribuente)

  Principio di buona fede evocato dai ricorrenti per contestare l'uso dell'invito come interrogatorio; la Commissione valuta che lo sviamento non rende automaticamente inutilizzabili le dichiarazioni salvo specifica norma o violazione di diritti costituzionali.

• art. 32 c.1 nn. 2), 3), 4) DPR 600/1973

  Prevede l'invito a comparire e a produrre documenti; l'Ufficio ha agito sulla base di tale norma e la CTR ha ritenuto che l'invito rientrasse nelle funzioni tipiche di accertamento.

• art. 39 c.1 lett. d) DPR 600/1973

  Norma che disciplina l'accertamento analitico-presuntivo: consente la rettifica quando incompletezza/falsità/inesattezza risultano da ispezione delle scritture contabili o da dati/ notizie raccolti ai sensi dell'art.32; l'Ufficio aveva applicato questo metodo.

• art. 4-bis L. 146/1998

  Limita l'utilizzo dell'accertamento analitico-presuntivo nei confronti di contribuenti che si attestano ai livelli di congruità/studi di settore; citata per verificare la legittimità astratta del ricorso all'accertamento.

• art. 12 c.7 L. 212/2000

  Disciplina l'obbligo di contraddittorio endoprocedimentale e i limiti della nullità dell'atto per la sua violazione; la giurisprudenza della Cassazione ha chiarito che non sempre opera un obbligo generale per le imposte non armonizzate.

• Cass. Sez. Un. 9.12.2015 n. 24823

  Giurisprudenza richiamata che stabilisce l'assenza di un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per il diritto nazionale nei tributi non armonizzati, e la nullità dell'atto solo se l'obbligo è espressamente previsto.

• Cass. Sez. T. 5.12.2019 n. 31779 e Cass. Sez. T. 28.4.2015 n. 8605

  Principio secondo cui possono essere utilizzati elementi indiziari acquisiti anche in modo irrituale, salvo espressa previsione di inutilizzabilità o violazione di diritti fondamentali.

• Cass. Sez. T. 24.9.2014 n. 22216

  Giurisprudenza che attribuisce valore confessorio alle dichiarazioni del legale rappresentante rese in sede di verifica; la CTR però distingue il caso in cui le stesse siano rese in un contesto rettificabile.

• Cass. Sez. T. 8.3.2019 n. 6861

  Richiamata in tema di distinzione fra accertamento analitico-presuntivo e induttivo puro e dei limiti nell'utilizzo delle scritture contabili e delle presunzioni.

Massime di principio

• Le dichiarazioni rese dal contribuente in sede amministrativa possono avere valore probatorio/confessorio, ma la loro utilizzabilità non è assoluta: se non rese "in sede di verifica" o se sono suscettibili di integrazione/rettifica, il contribuente può fornire rettifiche che il giudice deve valutare nel complesso del contesto probatorio.
• L'assenza di assistenza legale al contraddittorio amministrativo non determina automaticamente l'inutilizzabilità delle dichiarazioni; la nullità o inesigibilità probatoria si ha solo in presenza di norme che la prevedono espressamente o di violazione di diritti fondamentali rilevanti.
• Le informazioni acquisite anche in modo 'irrituale' possono essere utilizzate dall'Amministrazione come elementi indiziari, salvo diversa disposizione di legge o interferenza con diritti costituzionali; tuttavia il giudice deve valutare la ragionevolezza e la coerenza complessiva delle ricostruzioni dell'Ufficio.
• L'accertamento analitico-presuntivo (art. 39 c.1 lett. d) DPR 600/1973) è legittimo quando dall'esame delle scritture o da dati raccolti emergono incompletezze o inesattezze; però la ricostruzione degli importi deve tenere conto di tutte le spiegazioni e rettifiche persuasive offerte dal contribuente.
• Non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per tutti i tributi: per tributi "non armonizzati" il contraddittorio è richiesto solo se la legge lo prevede espressamente; nelle altre ipotesi il giudice effettua una valutazione ex post sulla sua effettività e rilevanza.
• In caso di stime presuntive di ricavi basate su elementi quali mancata emissione di scontrini o costi non deducibili, l'Amministrazione deve adottare criteri di stima ragionevoli e coerenti con le istruzioni amministrative (es. percentuali di sfrido) e valutare separatamente vendite di materie prime non direttamente imputabili alla produzione.