Corte di giustizia, Sentenza C-382/16

Libertà di stabilimento e rettifica fiscale dei benefici infragruppo concessi a società non residenti senza corrispettivo di mercato

La pronuncia concerne un rinvio pregiudiziale del Finanzgericht Rheinland-Pfalz in materia di imposta sulle società e applicazione della normativa tedesca sui rapporti con l’estero. La Corte si è pronunciata sulla compatibilità con la libertà di stabilimento di una disciplina che consente la rettifica dei redditi di una società residente solo quando il beneficiario collegato è stabilito in un altro Stato membro.

Fatti e procedimento principale

Hornbach-Baumarkt AG, società tedesca attiva nel commercio al dettaglio di prodotti fai-da-te e materiali da costruzione, deteneva indirettamente il 100% di due società nei Paesi Bassi. Le controllate avevano capitale sociale negativo e necessitavano di finanziamenti bancari per proseguire l’attività e realizzare un progetto immobiliare. La banca richiese lettere di patronage della controllante, rilasciate senza corrispettivo il 25 settembre 2002. L’amministrazione finanziaria tedesca ritenne che un soggetto indipendente avrebbe preteso una remunerazione per tali garanzie e procedette a rettificare i redditi della società ai sensi dell’articolo 1 AStG, aumentando di conseguenza l’imposta sulle società e la base imponibile della tassa sulle professioni.

Normativa nazionale rilevante

L’articolo 1 AStG prevede la rettifica dei redditi quando, in rapporti commerciali con un soggetto prossimo, il contribuente pattuisce condizioni difformi da quelle che soggetti indipendenti avrebbero convenuto in rapporti identici o simili. La nozione di soggetto prossimo ricomprende, tra l’altro, la partecipazione pari almeno a un quarto del capitale o l’influenza dominante. Nel caso di rapporti con l’estero, la norma consente la rettifica; secondo il giudice del rinvio, la stessa rettifica non opera nelle situazioni puramente interne.

Questione pregiudiziale

Il giudice tedesco ha chiesto se gli articoli 49 e 54 TFUE ostino a una normativa che:

• rettifica i redditi di una società residente quando concede benefici a una controllata in un altro Stato membro a condizioni non di mercato;
• non prevede analoga rettifica per una controllata residente;
• non consente al contribuente di dimostrare che le condizioni pattuite erano giustificate da ragioni commerciali connesse alla sua posizione di socio nella società non residente.

Ragionamento della Corte: esistenza di una restrizione

La Corte ha rilevato che la disciplina si applica a partecipazioni idonee a conferire una sicura influenza sulle decisioni della società, dunque rientra nella libertà di stabilimento. Poiché la rettifica dei redditi opera solo nelle situazioni transfrontaliere, la società controllante residente che investe in una società di un altro Stato membro subisce un trattamento fiscale meno favorevole rispetto a chi investe in una società residente. Tale differenza può dissuadere dall’acquisire, creare o mantenere controllate in altri Stati membri.

Giustificazione: ripartizione equilibrata del potere impositivo

La Corte ha ritenuto che la misura persegua un obiettivo legittimo: evitare che utili generati nello Stato membro di residenza siano trasferiti, tramite operazioni non conformi al mercato, alla giurisdizione fiscale di un altro Stato membro senza tassazione. La tassazione del corrispettivo presunto del beneficio concesso consente allo Stato di residenza di esercitare la propria competenza fiscale sulle attività svolte sul suo territorio. In questo senso, la norma è idonea a preservare la ripartizione equilibrata del potere impositivo tra gli Stati membri.

Proporzionalità e possibilità di giustificazione da parte del contribuente

Sul piano della proporzionalità, la Corte ha ricordato che una misura del genere non deve eccedere quanto necessario e deve offrire al contribuente la possibilità di produrre, senza oneri eccessivi, elementi sulle eventuali ragioni commerciali che hanno determinato l’operazione. Nel caso di specie, la Corte ha osservato che le controllate avevano capitale negativo e che la banca subordinava i finanziamenti alla lettera di patronage della controllante; ciò può integrare ragioni commerciali connesse alla posizione di socio, specie quando lo sviluppo dell’attività della controllata dipende da un ulteriore apporto di capitale.

Decisione e limite posto al giudice nazionale

La Corte ha quindi affermato che la normativa tedesca non è incompatibile con il Trattato in linea di principio, ma è compatibile solo se il giudice nazionale verifica che essa consenta al contribuente di provare che le condizioni non di mercato sono state concordate per ragioni commerciali riconducibili alla sua posizione di socio nella società non residente. Spetta dunque al giudice del rinvio accertare se, nel caso concreto, tale facoltà probatoria sia effettivamente garantita.

Principio affermato

Una normativa nazionale che rettifica i redditi di una società residente per benefici concessi senza corrispettivo di mercato a una controllata non residente, ma non per operazioni interne, può essere giustificata dalla necessità di preservare la ripartizione del potere impositivo; tuttavia essa deve consentire al contribuente di dimostrare, senza eccessivi oneri, che l’operazione è stata conclusa per ragioni commerciali, comprese quelle derivanti dalla sua qualità di socio della società estera.