Cassazione Civile, Sentenza n. 13378/2016 del 30/06/2016

Esito

La controversia

A seguito del controllo automatizzato della dichiarazione fiscale relativa al 2003, presentata per l’anno d’imposta 2002, il concessionario della riscossione notificò il 10 gennaio 2007 una cartella per 2.574,11 euro, relativi a ritenute alla fonte non versate, e per 56.408,88 euro, relativi a IVA, IRPEF e IRAP non versate, oltre interessi e sanzioni. La società dedusse di avere indicato i ricavi per 57.674 euro senza esporre i costi inerenti, con conseguente rappresentazione errata del risultato d’esercizio: secondo la società, il risultato corretto era una perdita di 19.035 euro. A tal fine aveva presentato telematicamente una dichiarazione integrativa il 30 dicembre 2006. La Commissione tributaria provinciale di Agrigento respinse il ricorso; la Commissione tributaria regionale di Palermo, con sentenza n. 71/25/2009 depositata il 21 aprile 2009, respinse l’appello ritenendo preclusa la rettifica per decorso del termine previsto dall’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998. Con unico motivo, la società denunciò violazione di tale disposizione e dell’art. 72 del D.P.R. n. 633/1972, contestando che il termine per presentare la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo precludesse la correzione degli errori anche in sede contenziosa; sostenne inoltre che la dichiarazione integrativa fosse possibile entro il termine quadriennale previsto dall’art. 2, comma 8, e richiamò i principi sulla natura emendabile della dichiarazione fiscale.

La decisione

Le Sezioni Unite hanno dichiarato inammissibile il ricorso contro il Ministero dell’Economia e delle Finanze, che non era stato parte del giudizio di merito, compensando le spese tra la società e il Ministero. Hanno accolto nei limiti della motivazione il ricorso contro l’Agenzia delle Entrate: la CTR aveva escluso la possibilità di emendare la dichiarazione in base al solo decorso del termine previsto per la dichiarazione integrativa, senza valutare la fondatezza delle contestazioni della società circa gli errori dichiarativi e la conseguente insussistenza, totale o parziale, del debito. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato ad altra sezione della Commissione tributaria regionale della Sicilia, anche per le spese del giudizio di cassazione. Il rinvio comporta che la fondatezza delle contestazioni della società dovrà essere valutata dal giudice di merito.

Norme richiamate

• art. 2, comma 8, D.P.R. n. 322/1998

  La correzione di errori od omissioni in danno della P.A. sono emendabili non oltre i termini stabiliti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, nonchè, con specifico riferimento alla disciplina anteriore alla L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 637, alla mancata constatazione della violazioni e le attività di accertamento.

  La dichiarazione integrativa disciplinata dal comma 8 riguarda gli errori o le omissioni che determinano un danno per l’amministrazione e può essere presentata entro i termini di accertamento stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973, tenendo conto, per la disciplina applicabile ratione temporis, dei limiti legati alla constatazione delle violazioni e all’avvio delle attività di accertamento.

• art. 2, comma 8-bis, D.P.R. n. 322/1998

  La possibilità di emendare la dichiarazione dei redditi, per correggere errori od omissioni che abbiano determinato l’Indicazione di un maggior reddito o, comunque, di un maggior debito d’imposta odi un minor credito, mediante la dichiarazione integrativa di cui all’art. 2, comma 8 bis, è esercitabile non oltre il termine prescritto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’Imposta successivo, con compensazione del credito eventualmente risultante.

  La rettifica in bonam partem mediante dichiarazione integrativa è soggetta al termine previsto per la presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo; il credito risultante può essere utilizzato in compensazione. Tale limite attiene alla dichiarazione integrativa e non impedisce al contribuente di contestare la pretesa tributaria in sede giudiziale.

• art. 43 D.P.R. n. 600/1973

  La correzione di errori od omissioni in danno della P.A. sono emendabili non oltre i termini stabiliti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43, nonchè, con specifico riferimento alla disciplina anteriore alla L. n. 190 del 2014, art. 1, comma 637, alla mancata constatazione della violazioni e le attività di accertamento.

  Il termine dell’art. 43 delimita la possibilità di presentare dichiarazioni integrative volte a correggere errori od omissioni che abbiano arrecato pregiudizio all’amministrazione finanziaria.

• art. 38 D.P.R. n. 602/1973

  Il rimborso dei versamenti diretti di cui all’art. 38 del dpr 602/1973 è esercitabile entro il termine di decadenza di quarantotto mesi dalla data del versamento, indipendentemente dai termini e modalità della dichiarazione integrativa di cui al D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2 comma 8 bis.

  La domanda di rimborso dei versamenti diretti è autonoma rispetto alla dichiarazione integrativa e va proposta entro quarantotto mesi dal versamento, senza che il termine previsto per la rettifica dichiarativa condizioni il relativo diritto.

• art. 53 Cost.

  La natura giuridica della dichiarazione fiscale quale mera esternazione di scienza, il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., il disposto dell’art. 10, dello Statuto del contribuente – secondo cui i rapporti tra contribuente e fisco sono improntati al principio di collaborazione e buona fede – nonchè il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, rispetto a quelle che governano il processo tributario, comportano poi l’inapplicabilità in tale sede, delle decadenze prescritte per la sola fase amministrativa.

  Il principio di capacità contributiva concorre a fondare la possibilità di contestare in giudizio una pretesa impositiva non dovuta, anche quando essa derivi da dati errati contenuti nella dichiarazione del contribuente; le decadenze previste per la fase amministrativa non precludono tale difesa processuale.

• art. 10, L. n. 212/2000

  La natura giuridica della dichiarazione fiscale quale mera esternazione di scienza, il principio di capacità contributiva di cui all’art. 53 Cost., il disposto dell’art. 10, dello Statuto del contribuente – secondo cui i rapporti tra contribuente e fisco sono improntati al principio di collaborazione e buona fede – nonchè il diverso piano sul quale operano le norme in materia di accertamento e riscossione, rispetto a quelle che governano il processo tributario, comportano poi l’inapplicabilità in tale sede, delle decadenze prescritte per la sola fase amministrativa.

  I principi di collaborazione e buona fede nei rapporti tra contribuente e fisco, insieme alla natura dichiarativa e non negoziale della dichiarazione, sostengono la possibilità di far valere nel processo gli errori che incidono sull’obbligazione tributaria, senza applicare le decadenze proprie della sola fase amministrativa.

• art. 36-bis D.P.R. n. 600/1973

  Oggetto del controllo D.P.R. n. 600 del 1973, ex art. 36 bis, non può che essere la “dichiarazione fiscale emendata” come risultante dalla fusione dell’atto originario e di quello integrativo.

  Nel controllo automatizzato, la dichiarazione rilevante è quella risultante dall’integrazione con la dichiarazione originaria; l’atto integrativo ne modifica il contenuto con riferimento alle voci rettificate.

Massime di principio

• La dichiarazione fiscale è, in via generale, una dichiarazione di scienza e di giudizio, non un atto negoziale o dispositivo; può quindi essere emendata quando errori di fatto o di diritto incidano sull’obbligazione tributaria.
• La dichiarazione integrativa prevista dall’art. 2, comma 8-bis, del D.P.R. n. 322/1998, diretta a correggere errori che hanno determinato un maggior reddito, un maggior debito d’imposta o un minor credito, deve essere presentata entro il termine per la dichiarazione relativa al periodo d’imposta successivo; il credito eventualmente risultante può essere portato in compensazione.
• La dichiarazione integrativa prevista dal comma 8 dello stesso articolo, per correggere errori o omissioni in danno dell’amministrazione finanziaria, è soggetta ai termini stabiliti dall’art. 43 del D.P.R. n. 600/1973 e, per la disciplina anteriore alla modifica richiamata dalla sentenza, ai limiti connessi alla constatazione delle violazioni e alle attività di accertamento.
• Il diritto al rimborso dei versamenti diretti previsto dall’art. 38 del D.P.R. n. 602/1973 costituisce un rimedio autonomo rispetto alla dichiarazione integrativa e va esercitato entro quarantotto mesi dal versamento, indipendentemente dai termini previsti per quest’ultima.
• Indipendentemente dai termini e dalle modalità della dichiarazione integrativa e dell’istanza di rimborso, il contribuente può contestare in sede contenziosa la maggiore pretesa tributaria, anche se iscritta a ruolo a seguito di controllo automatizzato, allegando e provando errori di fatto o di diritto presenti nella dichiarazione e incidenti sull’obbligazione tributaria.
• Le decadenze previste per la fase amministrativa non precludono la contestazione giudiziale della legittimità della pretesa impositiva; il giudice tributario deve quindi valutare nel merito gli errori dichiarativi dedotti a fondamento dell’opposizione.

Come è indicizzato