Ordinanza del 03/12/2019 n. 31489 - Corte di Cassazione

Revoca dell’agevolazione IVA prima casa per immobile di lusso

La controversia riguarda l’acquisto, effettuato il 19 giugno 2007, di un appartamento sito a Genova per il prezzo di 725.000 euro oltre IVA. Il contribuente aveva applicato l’aliquota IVA agevolata prevista per la prima casa, ma l’Agenzia delle Entrate aveva successivamente emesso un avviso di liquidazione revocando il beneficio e recuperando la maggiore imposta, ritenendo l’immobile un’abitazione di lusso ai sensi del D.M. 2 agosto 1969.

L’immobile era situato nella zona A, sottozona AV, del piano urbanistico comunale di Genova, comprendente edifici, giardini e parchi di pertinenza di pregio storico, paesistico e ambientale, destinati a essere conservati come sistema unitario.

Esito dei giudizi di merito

La Commissione Tributaria Provinciale di Genova aveva accolto il ricorso del contribuente, ritenendo che le originarie caratteristiche della villa con ampio parco privato fossero venute meno. La costruzione era stata infatti suddivisa in più appartamenti e nel parco erano in corso lavori per la realizzazione di circa ottanta box destinati alla vendita. Secondo il giudice di primo grado, tali trasformazioni avrebbero escluso la natura di abitazione di lusso.

La Commissione Tributaria Regionale della Liguria aveva invece accolto l’appello dell’Agenzia delle Entrate, dichiarando il contribuente decaduto dall’agevolazione IVA. La CTR aveva ritenuto decisiva la destinazione urbanistica dell’area a ville, parchi e immobili di pregio, senza necessità di verificare la permanenza del parco privato, l’originaria configurazione della villa, la trasformazione in condominio o le caratteristiche intrinseche delle singole unità immobiliari. Aveva inoltre considerato irrilevante la presenza dei box, ritenendoli compatibili con il valore ambientale dell’area.

Criteri normativi per la qualificazione di abitazione di lusso

Il D.M. 2 agosto 1969 individua diverse ipotesi di abitazioni di lusso. In particolare, l’art. 1 qualifica come tali le abitazioni realizzate su aree destinate dagli strumenti urbanistici, adottati o approvati, a:

• ville;
• parco privato;
• costruzioni qualificate dagli stessi strumenti urbanistici come di lusso.

Gli articoli successivi disciplinano ulteriori criteri collegati alle caratteristiche dell’immobile o dell’area, tra cui:

• aree destinate a case unifamiliari con lotti non inferiori a 3.000 mq.;
• fabbricati con cubatura superiore a 2.000 mc. e bassa densità edificatoria;
• abitazioni unifamiliari con piscina o campo da tennis di determinate dimensioni;
• abitazioni padronali di superficie superiore a 200 mq. con area scoperta di particolare estensione;
• singole unità immobiliari con superficie utile superiore a 240 mq.;
• rapporto particolarmente elevato tra costo del terreno e costo della costruzione;
• presenza di più di quattro caratteristiche indicate nella tabella allegata al decreto.

Per l’agevolazione IVA, la Tabella A, parte II, n. 21, allegata al D.P.R. n. 633 del 1972, nella versione applicabile all’epoca dei fatti, prevedeva l’aliquota del 4% per i trasferimenti aventi a oggetto case di abitazione non di lusso secondo i criteri stabiliti dal D.M. 2 agosto 1969.

Rilevanza della destinazione urbanistica dell’area

La Corte distingue tra due categorie di criteri:

• criteri “esterni”, fondati sulla collocazione urbanistica dell’immobile e sulla destinazione dell’area;
• criteri “interni”, fondati sulle caratteristiche costruttive e dimensionali dell’abitazione.

Quando ricorre l’ipotesi prevista dall’art. 1 del D.M. 2 agosto 1969, la destinazione urbanistica dell’area costituisce elemento autonomo e sufficiente per qualificare l’immobile come abitazione di lusso. Non occorre quindi verificare le caratteristiche interne dell’unità, né la classificazione catastale, né l’effettiva permanenza delle caratteristiche originarie della villa o del parco.

La giurisprudenza richiamata dalla Corte afferma che l’immobile ubicato in una zona qualificata dallo strumento urbanistico come destinata a ville con giardino o parchi deve essere considerato di lusso indipendentemente dalle caratteristiche intrinseche dell’edificio. La collocazione urbanistica rappresenta infatti un indice autonomo di particolare prestigio.

Irrilevanza della preesistenza dell’edificio rispetto al PUC

Il contribuente sosteneva che la villa, risalente al XVIII secolo, fosse stata costruita prima dell’adozione e dell’approvazione del PUC di Genova, avvenuta il 10 marzo 2000. Secondo tale tesi, l’art. 1 del D.M. 2 agosto 1969 avrebbe riguardato soltanto le abitazioni costruite dopo l’approvazione dello strumento urbanistico.

La Corte respinge questa interpretazione. La locuzione “abitazioni realizzate” contenuta nel decreto non introduce alcun limite temporale e non consente di restringere l’applicazione della norma alle sole costruzioni successive al PUC.

La sottozona AV era stata individuata proprio in ragione della presenza di edifici, giardini e parchi di pregio storico e ambientale. Sarebbe quindi irragionevole escludere dalla qualificazione di lusso gli edifici preesistenti che avevano contribuito a determinare il riconoscimento urbanistico della zona, soprattutto quando si tratta di immobili storici e di particolare pregio architettonico.

Ai fini della spettanza dell’agevolazione, rileva il momento della compravendita, nel quale si manifesta la capacità contributiva, e non l’epoca di costruzione dell’immobile. La Corte richiama, in tal senso, i principi già affermati da Cass. n. 15553/2017, Cass. n. 2595/1988, Cass. n. 2755/2012, Cass. n. 12853/2016, Cass. n. 23233/2015, Cass. n. 17600/2010 e Cass. n. 21791/2012.

La Corte considera non pertinente il diverso orientamento espresso dall’ordinanza Cass. n. 3080/2014, secondo cui lo strumento urbanistico destinante l’area a ville o parco privato dovrebbe precedere la costruzione dell’immobile. Tale impostazione può eventualmente valere per aree prive di insediamenti, ma non per zone già caratterizzate da edifici storici e ambientali di pregio, la cui presenza ha determinato la stessa qualificazione urbanistica.

Irrilevanza della destinazione non esclusiva della sottozona

Il contribuente sosteneva inoltre che la sottozona AV ammettesse anche funzioni diverse dalle ville e dai parchi, quali residenza, alberghi, parcheggi, esercizi di vicinato e terziario avanzato.

La Corte esclude che l’art. 1 del D.M. 2 agosto 1969 richieda una destinazione urbanistica esclusiva a ville o parchi privati. La presenza di servizi e funzioni complementari non elimina la vocazione di pregio della zona, purché tali attività siano compatibili con le caratteristiche tipologiche, architettoniche e ambientali dell’area.

La presenza di servizi di supporto è ritenuta fisiologica nell’attuale assetto urbanistico e può contribuire ad accrescere, anziché ridurre, il valore degli immobili. Anche i box realizzati nell’area, secondo la valutazione della CTR, rispettavano caratteristiche costruttive compatibili con il pregio ambientale della zona.

La censura del contribuente è stata inoltre ritenuta inammissibile perché non si confrontava adeguatamente con la motivazione della CTR e tendeva a contestare una valutazione di fatto non sindacabile in sede di legittimità.

Irrilevanza delle caratteristiche interne e della categoria catastale nell’originario regime

Il contribuente aveva dedotto che le sei unità abitative ricavate dalla villa fossero accatastate in categoria A/2 e non presentassero caratteristiche interne di lusso.

La Corte dichiara inammissibile il motivo, rilevando che l’avviso di liquidazione era fondato esclusivamente sul criterio esterno previsto dall’art. 1 del D.M. 2 agosto 1969. L’Amministrazione non aveva contestato la natura di lusso sulla base dei parametri interni degli articoli successivi.

La verifica delle caratteristiche intrinseche sarebbe stata quindi estranea all’oggetto dell’accertamento. La CTR aveva comunque esaminato la questione, ritenendola priva di incidenza, poiché l’inserimento dell’immobile in una zona urbanisticamente qualificata come destinata a ville, parchi e costruzioni di pregio era di per sé sufficiente.

La categoria catastale A/2 non è considerata decisiva. Il classamento catastale ha la funzione di attribuire categoria, classe e rendita all’unità immobiliare, mentre la qualificazione come abitazione di lusso ai fini fiscali risponde a una diversa finalità, cioè delimitare l’accesso alle agevolazioni tributarie.

Applicazione dello ius superveniens

Nel corso del giudizio il contribuente ha richiamato il D.Lgs. n. 175 del 2014, art. 33, che ha modificato, ai fini IVA, la nozione di abitazione di lusso rilevante per l’agevolazione prima casa.

Il nuovo regime ha sostituito il precedente criterio fondato sulle caratteristiche concrete dell’immobile, definite dal D.M. 2 agosto 1969, con il criterio catastale. Attualmente l’esclusione dall’agevolazione dipende dall’iscrizione dell’abitazione nelle categorie:

• A/1, abitazioni di tipo signorile;
• A/8, abitazioni in ville;
• A/9, castelli e palazzi di eminenti pregi artistici o storici.

La modifica normativa si applica ai trasferimenti imponibili realizzati successivamente al 1° gennaio 2014. Poiché l’acquisto oggetto della controversia risale al 2007, continua ad applicarsi la disciplina previgente, basata sui criteri del D.M. 2 agosto 1969.

Di conseguenza, la Corte conferma la legittimità della revoca dell’agevolazione e del recupero della maggiore IVA dovuta in misura ordinaria.

Esclusione delle sanzioni per principio del favor rei

Diversa è la conclusione con riguardo alle sanzioni. La Corte applica il principio del favor rei previsto dall’art. 3, comma 2, del D.Lgs. n. 472 del 1997, secondo cui nessuno può essere assoggettato a sanzione per un fatto che, in base a una legge successiva, non costituisce più una violazione punibile.

La modifica normativa ha introdotto un criterio completamente diverso per individuare le abitazioni escluse dall’agevolazione. Poiché l’immobile è accatastato in categoria A/2, secondo la disciplina vigente non sarebbe qualificabile come abitazione di lusso ai fini IVA.

La condotta contestata al contribuente consisteva nel mendacio relativo alla natura non di lusso dell’immobile. Tale condotta non avrebbe più modo di realizzarsi secondo la nuova disciplina, perché le caratteristiche concrete dell’abitazione, oggetto della dichiarazione contestata, sono state espunte dalla fattispecie agevolativa e sostituite dal criterio catastale.

La Corte qualifica la modifica come una vera e propria riformulazione della fattispecie legale di non spettanza dell’agevolazione, più favorevole al contribuente, e non come una semplice riduzione della misura della sanzione.

Il principio del favor rei deve essere applicato d’ufficio in ogni stato e grado del giudizio, anche in sede di legittimità, purché il provvedimento sanzionatorio non sia divenuto definitivo. La contestazione della revoca dell’agevolazione impediva che le sanzioni collegate potessero considerarsi definitive.

La Corte precisa inoltre che l’annullamento non richiede ulteriori accertamenti di fatto, trattandosi dell’eliminazione delle sanzioni e non della scelta tra diversi regimi sanzionatori più favorevoli.

Decisione finale e spese

La Corte di cassazione:

• rigetta il ricorso del contribuente;
• conferma la revoca dell’agevolazione IVA prima casa e il recupero della maggiore imposta dovuta;
• dichiara non dovute e annulla d’ufficio le sanzioni;
• compensa integralmente le spese dell’intero giudizio, in considerazione della peculiarità della fattispecie, dell’evoluzione normativa e della novità della questione;
• dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte del ricorrente, dell’ulteriore contributo unificato previsto dall’art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002, se dovuto.

La decisione è stata assunta il 26 giugno 2019 e depositata il 3 dicembre 2019.