Sentenza del 08/01/2023 n. 17 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Lazio

Esito

La controversia

Impugnazione di avviso di accertamento IRPEF per reddito fondiario 2015, relativo a canoni di locazione risultanti da contratto del 2012: l'Ufficio aveva tassato canoni non percepiti ritenendo applicabile l'art. 26 d.P.R. 917/1986. Il contribuente contestava che il contratto era stato risolto (recesso della conduttrice) nel 2014, quindi nulla era dovuto per il 2015, e chiedeva anche il rimborso di somme versate a titolo di definizione agevolata sanzioni in eccesso rispetto a quanto effettivamente dovuto.

La decisione

L'appello è stato accolto: la Corte ha ritenuto che, per il 2015, il contratto non fosse più in corso in quanto risolto per recesso della conduttrice (art. 27 L. 392/78) e che la risoluzione, pur non registrata né comunicata con mod. RLI, risulti opponibile all'Amministrazione per essere stata accertata da pronuncia giudiziale che attribuisce data certa alla cessazione. Ne consegue l'annullamento dell'accertamento relativo al 2015. Quanto alle sanzioni, pur riconoscendo il principio di irrevocabilità della definizione agevolata ex art. 17, comma 2 d.lgs. 472/1997, la Corte ha disposto che l'Agenzia ricalcoli l'eccedenza da rimborsare al contribuente in seguito alla riduzione parziale della pretesa (proprietà al 50%) e agli effetti dell'annullamento parziale; la quantificazione è demandata all'Amministrazione.

Norme richiamate

• art. 26 d.P.R. 917/1986

  I redditi fondiari da locazione concorrono alla formazione del reddito anche se non percepiti, ma tale regola vale solo se il contratto di locazione è ancora in corso; cessata la locazione per qualsiasi causa, la norma non opera per il periodo d'imposta successivo.

• art. 3 d.P.R. 131/1986

  Prevede obblighi formali di registrazione degli atti; la mancata registrazione normalmente pregiudica l'opponibilità dell'atto all'Amministrazione, salvo che la data certa sia provata in altro modo.

• art. 17 d.P.R. 131/1986

  Stabilisce modalità e termini di registrazione/comunicazione (es. mod. RLI) per atti relativi a rapporti di locazione; l'assenza di comunicazione non esclude però la possibilità di provare la data certa attraverso una sentenza.

• art. 27 L. 392/1978

  Regola il recesso/risoluzione delle locazioni e serve a comprovare che, per effetto del recesso della conduttrice, il rapporto si è estinto e non produce canoni per l'anno successivo.

• art. 17 comma 2 d.lgs. 472/1997

  La definizione agevolata delle sanzioni rende irrevocabile la questione sanzionatoria; tuttavia, se la pretesa tributaria viene successivamente ridotta o annullata parzialmente, può emergere un'eccedenza effettivamente rimborsabile, la cui quantificazione va determinata.

• Corte Costituzionale, sent. n. 362/2000

  Ha affermato che l'art. 26 opera solo finché il contratto di locazione è 'in vita'; cessata la locazione torna la determinazione del reddito secondo la regola generale (rendita catastale).

• Giurisprudenza di legittimità (es. Cass. n. 15352/2021; n. 18419/2022; ord. n. 37438/2021)

  Sostiene che la risoluzione deve avere data certa per essere opponibile all'Amministrazione e che, in determinate situazioni, il giudice può riconoscere la risoluzione e valutarne l'effetto anche in assenza di formale comunicazione all'A.F.; la pronuncia giudiziale può dunque conferire opponibilità quando impedisca retrodatazioni fittizie.

Massime di principio

• L'art. 26 DPR 917/1986 impone di dichiarare i canoni anche se non percepiti solo se esiste un contratto di locazione in essere nel periodo d'imposta; se il contratto è cessato, l'obbligo non sussiste per gli anni successivi.
• La data certa della cessazione del contratto è essenziale per opporre la risoluzione all'Amministrazione: essa può derivare da registrazione/comunicazione (mod. RLI) o, in mancanza, essere desunta da una pronuncia giudiziale che accerti la data della risoluzione.
• Una sentenza che dichiari la risoluzione con data certa è opponibile all'Agenzia delle Entrate e può determinare l'annullamento di accertamenti tributari relativi a periodi successivi alla cessazione contrattuale, anche se la registrazione dell'atto di risoluzione non è stata effettuata.
• Il pagamento di una definizione agevolata delle sanzioni è normalmente irrevocabile; tuttavia, se l'Amministrazione riduce o annulla parzialmente la pretesa tributaria (anche in autotutela), può nascere un diritto al rimborso della quota eccedente della definizione e la quantificazione va ricalcolata in base al nuovo imponibile.
• In contenziosi simili il contribuente dovrebbe documentare: (a) la pronuncia giudiziale che accerta la data di risoluzione; (b) le comunicazioni di recesso o i pagamenti fino alla data indicata; (c) ogni atto di autotutela dell'Amministrazione per agevolare la quantificazione delle somme eventualmente rimborsabili.
• Se l'Amministrazione non si costituisce o commette errori di calcolo in autotutela, il giudice può annullare l'accertamento e rimandare la quantificazione del rimborso all'Agenzia per eseguire i ricalcoli secondo i principi indicati in sentenza.