Sentenza del 07/01/2020 n. 17 - Comm. Trib. Reg. per la Calabria

Esito

La controversia

L'appellante impugnava la riqualificazione, ai fini dell'imposta di registro, di una pluralità di negozi (contratto di locazione, contratto di superficie e contratto di servitù relativi a terreni per impianto eolico) operata ex art. 20 DPR 131/1986. Denunciava: (i) errore nell'applicazione di art. 20 in chiave antielusiva poiché gli atti avrebbero avuto effetti giuridici realmente voluti e autonoma causa economica; (ii) mancata applicazione dell'art. 1, comma 87, L. 205/2017 (sosteneva efficacia retroattiva che avrebbe imposto l'esame esclusivo del contenuto dell'atto registrato); (iii) motivazione illogica nel dare prevalenza alla volontà di locare per fini edificatori rispetto al contratto di superficie; (iv) difetto del contraddittorio endoprocedimentale preventivo; (v) impossibilità per l'Amministrazione di avanzare nuove pretese su atti che, per effetto di risoluzione retroattiva, dovrebbero considerarsi mai esistiti.

La decisione

La Commissione regionale ha rigettato l'appello confermando la sentenza della Commissione provinciale che aveva respinto il ricorso. Ha respinto l'eccezione di inammissibilità dell'appello per difetto di specificità, richiamando orientamenti giurisprudenziali restrittivi sull'inammissibilità. Sul merito ha ritenuto corretta la riqualificazione dell'Agenzia ai sensi dell'art. 20 DPR 131/1986 nella formulazione previgente: i negozi erano collegati e avevano causa reale unica (realizzazione dell'impianto eolico), la locazione mancava di autonomo obiettivo economico e fu utilizzata per attribuire un diverso trattamento fiscale. Ha rilevato che l'art. 20 (previgente) è norma interpretativa che consente valutare la causa reale e l'effettivo interesse delle parti e che, pertanto, non opera l'obbligo del contraddittorio preventivo di cui alla L. 212/2000; inoltre ha stabilito che l'art. 1, comma 87, L. 205/2017 è normativa innovativa non interpretativa e non ha efficacia retroattiva, per cui non si applica agli atti anteriori al 1° gennaio 2018. Ha dichiarato compensate le spese di lite.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131/1986, art. 20

  Nella formulazione previgente va inteso come norma interpretativa che consente di guardare alla causa reale e all'effettivo interesse perseguito dalle parti per la determinazione dell'imposta di registro; consente la riqualificazione del negozio in base alla concreta operazione economica.

• Legge n. 205/2017, art. 1, comma 87

  Modifica l'art. 20 DPR 131/1986 introducendo limiti all'attività di riqualificazione; la Commissione (seguendo la Cassazione) valuta tale norma come innovativa e, quindi, priva di efficacia retroattiva: si applica solo agli atti stipulati dal 1° gennaio 2018 in poi.

• Legge n. 212/2000, art. 10-bis

  Norma sul contraddittorio endoprocedimentale in caso di iniziative 'antielusive' o procedimenti di accertamento. La Commissione ha ritenuto inapplicabile l'art. 10-bis perché l'operazione è stata riqualificata ex art. 20 come valutazione della causa reale e non come abuso formale soggetto alla procedura tipica dell'art. 10-bis.

• Legge n. 212/2000, art. 12

  Prevede il contraddittorio preventivo in casi specifici; la sentenza richiama che per i tributi non armonizzati (come l'imposta di registro nella fattispecie di riqualificazione ex art. 20) non sussiste obbligo generalizzato di contraddittorio preventivo.

• D.lgs. n. 546/1992, art. 53, comma 1

  Prevede l'inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi; la Commissione ha applicato una interpretazione restrittiva consentendo comunque l'esame del merito quando dall'atto di gravame risulti la volontà di contestare la decisione e le ragioni siano ricavabili, anche implicite.

• Disposizioni di carattere generale (disp. prel. c.c., art. 14)

  Richiamata per il principio che le norme che limitano l'accesso alla giustizia devono essere interpretate restrittivamente; utilizzata per valutare i limiti alla inammissibilità dell'appello.

Massime di principio

• Quando più negozi formalmente distinti sono collegati funzionalmente e perseguono un unico interesse economico sostanziale (es. realizzazione di un impianto), l'Amministrazione può riqualificare l'operazione guardando alla causa reale e all'effettivo interesse delle parti ai fini dell'imposta di registro (art. 20 previgente).
• La norma introdotta dall'art. 1, comma 87, L. 205/2017, avendo natura innovativa, non opera retroattivamente: non modifica il regime applicabile ad atti stipulati anteriormente al 1° gennaio 2018.
• La riqualificazione ex art. 20 (nella formulazione previgente) non è considerata, dalla giurisprudenza citata, una norma antielusiva che impone automaticamente il contraddittorio preventivo; per i tributi non armonizzati non sussiste un obbligo generale di contraddittorio prima dell'emissione dell'avviso di liquidazione.
• L'inammissibilità dell'appello per difetto di specificità dei motivi va interpretata restrittivamente: se dall'atto di gravame emerge, anche implicitamente, la volontà di contestare la decisione e sono ricavabili le ragioni di censura, il merito può essere esaminato.
• Se un atto è posto in essere con funzione strumentale a un più ampio progetto economico, la sua qualificazione autonoma ai fini fiscali può essere disconosciuta se manca una causa economica autonoma e reale.