Sentenza del 07/03/2023 n. 346 - Corte di giustizia tributaria di secondo grado dell'Emilia Romagna

Esito

La controversia

Impugnazione della cartella esattoriale relativa a IRPEF 2013 per spese di ristrutturazione non riconosciute dall'Ufficio. L'Agenzia sosteneva che il contribuente non era "detentore" dell'immobile al momento dell'inizio dei lavori (iniziati marzo 2013) e che, ai fini della detrazione, la detenzione deve risultare da un atto regolarmente registrato con data certa (richiamando anche art. 2704 c.c.); contestava inoltre che la Commissione Tributaria avesse deciso ultra petita. Il contribuente aveva prodotto un contratto di comodato (19/2/2013) con data certa da scrittura privata timbrata e un contratto di locazione registrato con decorrenza 1/7/2013; la CTP aveva riconosciuto la detrazione per le spese sostenute successivamente al 1/7/2013 e respinto la parte relativa ai mesi anteriori.

La decisione

La Commissione d'appello ha respinto l'appello principale dell'Agenzia e dichiarato inammissibile l'appello incidentale del contribuente, confermando integralmente la sentenza della CTP. In particolare ha ritenuto legittimo riconoscere la detrazione per le spese sostenute a decorrere dal 1/7/2013, data in cui risultava certa e registrata la titolarità del diritto di locazione del contribuente; ha escluso la detraibilità per i lavori/materiali anteriori a quella data in cui mancava un titolo con data certa. Ha inoltre affermato che la circolare amministrativa invocata non può prevalere sulla norma e va interpretata nel senso che è necessaria la certezza della titolarità anteriore all'avvio dei lavori; il vizio di ultrapetizione è stato rigettato perché la decisione riguarda una pretesa implicita/minore contenuta nella domanda. Spese compensate.

Norme richiamate

• art. 1, DM 18/2/1998 n. 41

  Disposizioni sui requisiti per la detrazione delle spese di recupero del patrimonio edilizio (indicazione dei dati catastali, estremi di registrazione dell'atto che costituisce titolo per i detentori, comunicazione preventiva all'ASL, ecc.)

  La normativa richiede che i lavori siano effettuati dal detentore e che, se i lavori sono effettuati dal detentore, siano indicati gli estremi di registrazione dell'atto che ne costituisce titolo; la decisione interpreta la norma nel senso che è necessaria una titolarità con data certa anteriore o comunque idonea a delimitare la detraibilità delle spese.

• art. 2704 c.c.

  La registrazione attribuisce data certa all'atto nei confronti dei terzi

  L'Agenzia invocava l'art. 2704 per sostenere che solo la registrazione possa attribuire data certa; la Corte tuttavia ha ritenuto che, ai fini tributari, la data certa può desumersi anche da altri elementi (es. scrittura privata con timbro postale) e che l'elemento decisivo è la certezza della titolarità al momento rilevante per la detrazione.

• Circolare n. 7 del 27/4/2018 (Agenzia delle Entrate)

  La detrazione spetta ai detentori a condizione che la detenzione sussista al momento di avvio dei lavori e risulti da un atto regolarmente registrato; la mancanza di titolo registrato al momento dell'inizio dei lavori preclude la detrazione, anche se vi sia successiva regolarizzazione.

  La Corte ha osservato che la circolare non prevale sulla legge e va intesa nel senso di richiedere certezza della titolarità anteriore all'avvio dei lavori; tuttavia non comporta l'esclusione automatica di tutto l'intervento se parte delle spese è riconducibile a periodo successivo in cui la titolarità è risultata certa e registrata.

• DPR n. 445/2000

  Disposizioni sul valore, forma e modalità delle dichiarazioni sostitutive dell'atto di notorietà

  Rilevato in tema di prova della data di inizio lavori: la data può essere comprovata, se previsto, dai titoli abilitativi o alternativamente da una dichiarazione sostitutiva di atto di notorietà ai sensi del DPR 445/2000.

Massime di principio

• Per fruire delle detrazioni per ristrutturazione è necessario che la titolarità/detenzione dell'immobile sia certa: la detrazione vale per le spese sostenute quando risulti il titolo con data certa.
• La data certa può risultare dalla registrazione dell'atto ma, a fini tributari, può essere anche desunta da altri elementi idonei (es. scrittura privata con timbro postale) se da essi emerge inequivocabilmente la titolarità.
• Se i lavori iniziano prima che sussista un titolo con data certa, le spese sostenute in quel periodo possono essere escluse; è comunque possibile ottenere la detrazione per le spese sostenute successivamente al momento in cui la titolarità risulta certa e, se del caso, registrata.
• Le circolari amministrative non possono derogare alla legge: vanno interpretate alla luce delle norme primarie e non sempre impediscono la valutazione caso per caso basata sulla prova della data certa.
• È fondamentale conservare documentazione probatoria: contratto (e sua registrazione se possibile), scritture private con data certa, fatture, bonifici parlanti, dichiarazioni di inizio lavori o attestazioni sostitutive (DPR 445/2000).
• Nel contenzioso tributario il giudice può decidere su istanze implicite/minori riconducibili alla domanda centrale senza incorrere automaticamente nel vizio di ultrapetizione; pertanto è utile chiedere espressamente, ove possibile, la rideterminazione del debito per periodi eventualmente alternativi.