Risposta n. 47 del 12/02/2019

Definizione di bene immobile ai fini IVA nelle opere infrastrutturali transfrontaliere

L’interpello riguarda la corretta territorialità IVA di alcune prestazioni connesse alla realizzazione di opere infrastrutturali nell’ambito di un progetto di cooperazione transfrontaliera. Il tema centrale è se tali opere possano essere qualificate come "beni immobili" e, quindi, se i servizi ad esse relativi vadano tassati nel luogo di ubicazione dell’immobile.

Contesto fattuale

L’istante è una struttura di cooperazione transfrontaliera con personalità e capacità giuridica fra i territori x e y, soggetta alla legislazione italiana applicabile alle organizzazioni di diritto pubblico. Il gruppo è istituito ai sensi del regolamento (CE) n. 1082/2006, della legge 7 luglio 2009, n. 88 e del regolamento della Repubblica di y, ed è iscritto in un apposito Registro presso la Presidenza del Consiglio dei Ministri.

La sua attività principale consiste nell’implementazione di programmi di cooperazione territoriale e di progetti cofinanziati dall’Unione europea e da altri meccanismi finanziari. In data 3 maggio 2017 ha sottoscritto con l’Autorità di Gestione del Programma di Cooperazione territoriale xxx un Contratto di Concessione di Finanziamento quale beneficiario unico per l’attuazione dei progetti di "Investimento Territoriale Integrato" (ITI).

Il contratto prevede il finanziamento dei progetti denominati ALFA e BETA per un importo complessivo di Euro xxx. Il progetto ALFA comprende la realizzazione di opere infrastrutturali sia in territorio italiano sia in territorio xxx, tra cui:

• costruzione di un ponte ciclabile sul fiume xxx e pista ciclabile presso xxx nel Comune di xxx;
• realizzazione di un’area ricreativa presso xxx nel Comune di xxx con parcheggio attrezzato per camper;
• realizzazione di un percorso ciclabile lungo il confine xxx, con opere in parte in Italia e in parte in xxx;
• manutenzione ordinaria e straordinaria di edifici siti in Italia e in xxx;
• restauro di edifici siti in Italia e in xxx.

L’istante, quale beneficiario unico, è l’amministrazione aggiudicatrice degli appalti per l’esecuzione dei lavori. A seguito delle procedure di gara svolte secondo la normativa xxx, stipulerà contratti relativi a:

• direzione lavori e coordinamento sicurezza di opere da realizzarsi interamente in xxx;
• lavori di realizzazione di infrastrutture da realizzarsi interamente in xxx;
• direzione lavori e coordinamento sicurezza di opere da realizzarsi parte in xxx e parte in Italia;
• lavori di realizzazione di infrastrutture da realizzarsi parte in xxx e parte in Italia.

Quesito del contribuente

L’istante chiede quale sia il corretto trattamento fiscale ai fini IVA delle prestazioni di servizi connesse alle opere del progetto ITI, in particolare per ponte ciclabile, piste ciclabili, area ricreativa con parcheggio per camper e relativi impianti idrici, fognari ed elettrici. Il quesito specifico è se tali opere possano essere considerate "beni immobili".

Soluzione interpretativa proposta

Secondo il contribuente, le opere infrastrutturali rientrano nel concetto di beni immobili. Pertanto, trattandosi di prestazioni di servizi relative a immobili, dovrebbe applicarsi il criterio di territorialità previsto per i beni immobili, in deroga alla regola generale dei servizi generici.

L’istante ritiene quindi corretto:

• applicare l’IVA secondo la normativa xxx ai servizi di direzione lavori, coordinamento sicurezza e lavori relativi alle opere da realizzarsi interamente in xxx;
• applicare l’IVA xxx per la parte di opere realizzata in xxx e l’IVA italiana per la parte realizzata in Italia per i servizi relativi alle opere frazionate tra i due territori, previa predisposizione di computi di progetto separati e di una contabilità lavori separata.

Normativa e prassi richiamate

L’Agenzia richiama innanzitutto la disciplina generale sulla territorialità IVA:

• l’art. 7-ter del d.P.R. n. 633 del 1972, che prevede per i servizi generici la tassazione nel Paese del committente;
• l’art. 7-quater, comma 1, lett. a), del medesimo decreto, che deroga a tale regola per i servizi relativi a beni immobili, tassandoli nel luogo in cui il bene è situato.

Viene poi richiamato l’art. 47 della Direttiva 2006/112/CE, secondo cui il luogo delle prestazioni di servizi relativi a un bene immobile è il luogo in cui è situato il bene. La disposizione include, tra l’altro, prestazioni di periti, agenti immobiliari, alloggio nel settore alberghiero o analoghi, concessione di diritti di utilizzazione di un bene immobile e prestazioni volte a preparare o coordinare lavori edili, come quelle rese da architetti e uffici di sorveglianza.

L’Agenzia valorizza inoltre il Regolamento di esecuzione UE del 7 ottobre 2013, n. 1042, in vigore dal 1° gennaio 2017, che ha inserito nel Regolamento di esecuzione UE n. 282/2011 gli artt. 13-ter e 31-bis. Tali norme:

• definiscono in modo puntuale il concetto di "bene immobile";
• elencano, in modo esemplificativo e non esaustivo, i servizi che hanno un nesso sufficientemente diretto con tali beni;
• escludono il ricorso ai concetti giuridici nazionali ai fini IVA, per evitare doppie imposizioni o mancate imposizioni.

Secondo l’art. 31-bis, rientrano tra i servizi relativi ai beni immobili quelli in cui il bene costituisce parte essenziale e indispensabile della prestazione o quelli erogati o destinati a un bene immobile. Tra le ipotesi richiamate figurano:

• l’edificazione di un fabbricato sul suolo e i lavori di costruzione e demolizione su un fabbricato o sue parti;
• l’edificazione di strutture permanenti sul suolo e i lavori di costruzione e demolizione su strutture permanenti, come condotte del gas e dell’acqua, condotte fognarie e simili;
• i lavori di manutenzione, ristrutturazione e riparazione di strutture permanenti, quali condotte del gas e dell’acqua, condotte fognarie e simili.

L’art. 13-ter del Regolamento n. 282/2011 definisce invece bene immobile valorizzando la stabilità fisica al suolo e la difficoltà di rimozione senza alterazione o distruzione. Sono beni immobili:

• una parte specifica del suolo, in superficie o nel sottosuolo;
• qualsiasi fabbricato o edificio eretto sul suolo o incorporato ad esso, sopra o sotto il livello del mare, non agevolmente smontabile o rimovibile;
• gli elementi che formano parte integrante di un fabbricato o edificio e senza i quali esso risulterebbe incompleto, come porte, finestre, tetti, scale e ascensori;
• gli elementi, apparecchi o congegni installati in modo permanente in un fabbricato o edificio, la cui rimozione ne comporterebbe la distruzione o alterazione.

Le Note esplicative della Commissione europea vengono richiamate per precisare che:

• il termine "edificio" ha significato ampio e comprende anche opere di ingegneria civile;
• rientrano, ad esempio, strade, ponti, aerodromi, porti, dighe, condotte del gas, impianti idrici e fognari, impianti industriali quali centrali elettriche e turbine eoliche;
• il fatto che il bene immobile si trovi in una zona geografica più ampia o in Stati membri diversi non esclude di per sé il nesso con l’immobile;
• quando la prestazione avviene in più di una giurisdizione, i diritti di imposizione vanno ripartiti proporzionalmente tra le giurisdizioni competenti.

Valutazione dell’Agenzia sulle opere oggetto dell’interpello

Ai fini dell’inquadramento, l’Agenzia rileva che l’istante è soggetto pubblico unico incaricato dell’attuazione dei progetti ITI e stipulerà appalti per:

• direzione lavori e coordinamento della sicurezza di opere da realizzarsi interamente in xxx o in parte in xxx e in parte in Italia;
• lavori di realizzazione di infrastrutture analogamente distribuite tra i due territori.

Le opere descritte comprendono, in particolare:

• un ponte ciclabile sul fiume xxx e una pista ciclabile presso xxx nel Comune di xxx;
• un’area ricreativa presso xxx nel Comune di xxx con parcheggio per camper;
• un percorso ciclabile lungo il confine italo-xxx.

A seguito di richiesta dell’Ufficio, l’istante ha trasmesso solo la bozza del contratto di appalto per la realizzazione dell’area ricreativa con parcheggio per camper, da cui risulta che la prestazione dell’appaltatore consiste nell’esecuzione di interventi edili e infrastrutturali per la realizzazione delle opere. Tuttavia, la documentazione tecnica richiamata nella bozza non è stata prodotta.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Sulla base della rappresentazione fornita, l’Agenzia conclude che, qualora l’oggetto degli appalti sia costituito da prestazioni di servizi relative alla realizzazione, alla direzione lavori e al coordinamento della sicurezza delle opere infrastrutturali indicate, tali prestazioni rientrano tra i servizi relativi a beni immobili.

Di conseguenza, esse sono territorialmente rilevanti e vanno assoggettate a IVA nel luogo in cui i beni sono situati, indipendentemente dal luogo di stabilimento del prestatore o del destinatario.

L’Agenzia precisa inoltre che, trattandosi di operazioni passive e considerato che l’istante non è titolare di partita IVA, sarà onere del fornitore adempiere correttamente agli obblighi di fatturazione, versamento e dichiarazione in materia di IVA secondo la normativa dei rispettivi Stati membri.

Conclusioni operative

L’interpello conferma dunque che le opere infrastrutturali descritte, per le loro caratteristiche e per il nesso diretto con il suolo e con strutture permanenti, possono essere considerate beni immobili ai fini IVA. Ne deriva che:

• i servizi di realizzazione delle opere;
• i servizi di direzione lavori;
• i servizi di coordinamento della sicurezza sono imponibili nel Paese di ubicazione dell’opera.

Per i lavori o le prestazioni che interessano entrambi i territori, la tassazione deve seguire la ripartizione territoriale delle opere effettivamente realizzate nei diversi Stati, coerentemente con le indicazioni delle Note esplicative richiamate dall’Agenzia.