Cassazione Penale, Sentenza n. 8269/2025 del 28/02/2025

Esito

La controversia

Il ricorrente impugnava l'ordinanza di riesame che aveva confermato il sequestro preventivo per omessa indicazione di redditi derivanti dalla cessione di opere digitali "cybergraphic" incorporate in NFT e pagate in criptovalute (Ether). I due motivi principali erano: (1) contestazione della qualificazione fiscale dei proventi derivanti da NFT e criptovalute come redditi imponibili ai sensi degli artt. 53 e 54 del TUIR, sostenendo che l'oggetto trasferito fosse l'NFT (certificato) e non l'opera d'ingegno, e che il controvalore espresso in criptovalute non rientrerebbe nella nozione di "denaro" o "provento in natura"; dedotta inoltre la non applicabilità di una circolare dell'Agenzia delle Entrate successiva ai fatti per non violare il divieto di irretroattività; (2) contestazione del fumus delicti e dell'elemento soggettivo (dolo) prospettando la buona fede e un errore interpretativo non inevitabile, nonché l'assenza di indici di dolo eventuale e la rilevanza dell'introduzione tardiva dell'obbligo di dichiarare criptovalute nella dichiarazione fiscale.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso come infondato. Ha ritenuto che: (i) le opere digitali di cybergraphic rientrano, in senso lato, nelle opere dell'ingegno e i proventi derivanti dalla loro commercializzazione tramite NFT costituiscono reddito imponibile ai sensi degli artt. 53 e 54 del TUIR; il fatto che l'opera sia "incorporata" in un NFT non esclude la tassabilità del provento derivante dalla cessione dell'NFT, analogamente a quanto avviene per titoli rappresentativi o supporti digitali contenenti opere; (ii) le criptovalute (Ether) sono "valuta virtuale" con valore economico rilevabile e convertibile in moneta corrente, quindi l'accredito in criptovalute costituisce provento valutabile e soggetto a dichiarazione e tassazione; (iii) eventuali difficoltà di determinazione del valore normale delle criptovalute non incidono sulla riconoscibilità del reddito; (iv) la circolare dell'Agenzia delle Entrate è meramente interpretativa/orientativa e non introduce nuova norma penale applicabile retroattivamente; (v) in sede di riesame cautelare lo scrutinio sull'elemento soggettivo (dolo) è limitato alla verifica di una manifesta eclatante insussistenza (ictu oculi), che nel caso non è emersa. Pertanto è stato confermato il fumus delicti e la legittimità del sequestro fino alla concorrenza di euro 836.375,54.

Norme richiamate

• art. 4 del decreto legislativo n. 74 del 2000

  Rilevata la violazione per omessa indicazione di redditi imponibili; la Corte ha ritenuto sussistente il fumus delicti ai fini delle misure cautelari reali quando il valore dei proventi convertito in valuta corrente supera la soglia di punibilità.

• art. 53, comma 2, lett. b) del TUIR (d.P.R. n. 917/1986)

  I redditi derivanti dall'utilizzazione economica delle opere dell'ingegno (anche in senso lato, incluse opere digitali) sono redditi da lavoro autonomo e quindi imponibili; la cessione dell'NFT che incorpora l'opera è riconducibile a tale tipologia.

• art. 54, comma 8 del TUIR

  I proventi percepiti in danaro o in natura per la commercializzazione di opere dell'ingegno costituiscono reddito imponibile; la Corte ha esteso la nozione di 'provento in natura' ai valori espressi in criptovalute convertibili.

• art. 2 e art. 5 cod. pen.

  Richiamati in relazione alle doglianze sull'elemento soggettivo e sull'eventuale errore di diritto: la verifica cautelare dell'elemento soggettivo è limitata all'accertamento della manifesta insussistenza del dolo; il mero errore interpretativo non inevitabile non esclude il dolo.

• art. 1, lett. d) del decreto legislativo n. 184 del 2021

  Definisce la 'valuta virtuale' come rappresentazione di valore digitale priva di status di moneta legale; la Corte ha usato tale definizione per qualificare le criptovalute come beni digitali dal valore economico rilevabile.

• Circolare Agenzia delle Entrate n. 30/E del 2023

  La Corte ha ritenuto la circolare di natura interpretativa/orientativa: non introduce nuova fattispecie penale e non costituisce fonte di esonero retroattivo dall'obbligo di tassazione dei proventi ottenuti in criptovalute.

Massime di principio

• Gli NFT che incorporano opere digitali possono essere considerati strumenti rappresentativi di opere dell'ingegno: i proventi dalla loro cessione sono riconducibili ai redditi da utilizzazione economica dell'opera e sono imponibili.
• Le criptovalute, pur non essendo moneta legale, hanno rilevanza economica se negoziate in mercati che ne permettono la conversione in valuta corrente; l'accredito in criptovalute costituisce pertanto un provento valutabile e soggetto a dichiarazione e tassazione.
• L'orientamento amministrativo (circolari) può chiarire l'applicazione delle norme fiscali ma non crea, di per sé, norme penali retroattive; la loro natura interpretativa non esclude in generale la sanzionabilità di condotte antecendenti che rientrino nel perimetro normativo preesistente.
• In sede di riesame cautelare reale la verifica sull'elemento soggettivo del reato è molto limitata: si può censurare il fumus delicti solo se emerge la manifesta eclatante insussistenza del dolo (standard 'ictu oculi').
• La volatilità delle criptovalute può complicare la determinazione del valore normale ai fini fiscali, ma non incide sulla riconoscibilità della natura imponibile del provento; questioni di quantificazione vanno affrontate in sede di merito o accertamento.