Sentenza del 12/10/2017 n. 759 - Corte di Giustizia UE

Esito

La controversia

LL aveva risolto, per il mancato pagamento dei canoni, tre contratti di leasing finanziario con trasmissione definitiva della proprietà, recuperando i beni e rinunciando definitivamente alla riscossione dei canoni residui. Aveva quindi emesso fatture rettificative, riducendo la base imponibile IVA e l'imposta dovuta. L'amministrazione tributaria aveva negato la rettifica, qualificando la fattispecie come semplice non pagamento ai sensi dell'articolo 90, paragrafo 2, della direttiva IVA, disposizione che consente agli Stati membri di escludere la riduzione della base imponibile.

La decisione

La Corte di giustizia ha stabilito che la risoluzione definitiva del contratto di leasing, anche se causata dal mancato pagamento dei canoni, rientra nelle nozioni di annullamento, recesso o risoluzione previste dall'articolo 90, paragrafo 1, e non nella diversa ipotesi di mero non pagamento. La distinzione dipende dal carattere definitivo della cessazione dell'obbligazione: dopo la risoluzione il concedente non può più pretendere i canoni e il credito è definitivamente ridotto. Pertanto, LL può invocare direttamente l'articolo 90, paragrafo 1, contro lo Stato membro per ottenere la riduzione della base imponibile, anche se il diritto nazionale qualifica la fattispecie come non pagamento e nega ogni rettifica. Gli Stati membri possono imporre formalità e requisiti probatori, ma questi devono essere proporzionati, finalizzati a dimostrare il carattere definitivo della mancata percezione e non devono compromettere la neutralità dell'IVA. La controversia sulle spese è stata rimessa al giudice nazionale.

Norme richiamate

• Articolo 90, paragrafi 1 e 2, della direttiva 2006/112/CE

  In caso di annullamento, recesso, risoluzione, non pagamento totale o parziale o riduzione di prezzo dopo il momento in cui si effettua l'operazione, la base imponibile è debitamente ridotta alle condizioni stabilite dagli Stati membri. In caso di non pagamento totale o parziale, gli Stati membri possono derogare al paragrafo 1.

  Il paragrafo 1 impone la riduzione della base imponibile quando il corrispettivo non viene definitivamente percepito a seguito di annullamento, recesso o risoluzione. Il paragrafo 2 consente una deroga solo per il mero non pagamento, caratterizzato dall'incertezza sulla definitiva irrecuperabilità del credito. Una risoluzione contrattuale definitiva non può essere ricondotta automaticamente al non pagamento.

• Articolo 73 della direttiva 2006/112/CE

  La base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore.

  La base imponibile deve riflettere il corrispettivo effettivamente ricevuto o definitivamente dovuto, non un importo che il soggetto passivo non può più riscuotere.

• Articolo 273 della direttiva 2006/112/CE

  Gli Stati membri possono stabilire (...) altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'IVA e ad evitare le evasioni.

  Gli Stati membri possono stabilire formalità e obblighi probatori per la rettifica, ma tali misure devono essere proporzionate, limitate alla prevenzione delle frodi e non possono rimettere in discussione la neutralità dell'IVA.

• Articolo 77 della legge ungherese n. CXXVII del 2007 in materia di IVA

  La normativa nazionale prevedeva ipotesi e modalità specifiche per la riduzione successiva della base imponibile, ma non poteva essere applicata in modo da escludere il diritto derivante direttamente dall'articolo 90, paragrafo 1, della direttiva IVA.

• Articolo 49 della legge ungherese n. XCII del 2003 sul regime tributario

  La disciplina dell'auto-rettifica costituiva una modalità procedurale nazionale, ma non poteva trasformarsi in un ostacolo assoluto all'esercizio del diritto europeo alla riduzione della base imponibile.

Massime di principio

• Ai fini IVA occorre distinguere tra semplice mancato pagamento e risoluzione definitiva del contratto. Nel primo caso il credito può ancora essere recuperato e lo Stato può limitare o escludere la rettifica; nel secondo caso l'obbligazione di pagamento è definitivamente estinta o ridotta e la rettifica deve essere ammessa.
• La causa della risoluzione, anche quando consiste nel mancato pagamento, non è decisiva: prevalgono gli effetti giuridici definitivi della risoluzione e l'impossibilità per il cedente o prestatore di pretendere ulteriori pagamenti.
• Una direttiva IVA può essere invocata direttamente dal contribuente contro lo Stato quando la disposizione è sufficientemente precisa e incondizionata, come l'obbligo di ridurre la base imponibile nei casi di risoluzione previsti dall'articolo 90, paragrafo 1.
• Le autorità fiscali possono richiedere documenti, fatture rettificative, prova della risoluzione e dell'impossibilità di recuperare i canoni, ma non possono imporre formalità sproporzionate o negare in assoluto la rettifica.
• In situazioni analoghe è essenziale documentare la cessazione definitiva del contratto, il recupero o la restituzione del bene, l'assenza di ulteriori pretese verso il debitore e la corrispondente riduzione effettiva del corrispettivo.
• Il principio generale è che l'IVA deve gravare sul corrispettivo realmente percepito e non può trasformarsi in un costo definitivo per il soggetto passivo quando l'operazione è stata validamente risolta.