Sentenza del 17/02/2017 n. 182 - Comm. Trib. Prov. Latina

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso nel 2015 avvisi di accertamento relativi al periodo d'imposta 2008, fondati sulle movimentazioni dei conti correnti della società e dei soci, ritenute riconducibili alla società e non adeguatamente giustificate. Per superare il termine ordinario di decadenza, l'Ufficio aveva fatto ricorso al raddoppio dei termini previsto dall'art. 43, comma 3, del d.P.R. n. 600/1973, come introdotto dall'art. 37 del d.l. n. 223/2006, sostenendo di aver trasmesso una denuncia penale alla Procura il 19 febbraio 2013. I ricorrenti hanno contestato, tra l'altro, la tardività degli avvisi, l'assenza o insufficienza della motivazione, la violazione delle norme sull'accertamento induttivo, il difetto di sottoscrizione, la violazione del contraddittorio e l'infondatezza della pretesa tributaria.

La decisione

La Commissione tributaria ha riunito i ricorsi e li ha accolti, dichiarando nulli gli avvisi di accertamento. L'Ufficio aveva indicato negli avvisi soltanto la normativa sul raddoppio dei termini, senza menzionare la specifica denuncia penale effettivamente trasmessa. Tale omissione è stata ritenuta lesiva del diritto di difesa e non sanabile mediante il richiamo alla denuncia contenuto soltanto nelle controdeduzioni processuali. La Commissione ha quindi ritenuto invalida l'utilizzazione del raddoppio dei termini e assorbite le altre eccezioni. Sono state invece respinte le censure relative alla sottoscrizione degli avvisi, alla consegna del processo verbale di constatazione e al contraddittorio. Le spese di giudizio sono state compensate per la particolare complessità della materia e l'incertezza giurisprudenziale.

Norme richiamate

• Art. 43 d.P.R. n. 600/1973

  In caso di violazioni che comportano un obbligo di denuncia ai sensi dell'art. 331 c.p.p. per uno dei reati tributari previsti dal d.lgs. n. 74/2000, i termini per l'accertamento sono raddoppiati relativamente al periodo d'imposta in cui è stata commessa la violazione.

  Il raddoppio dei termini richiede non soltanto il richiamo astratto alla norma, ma la specifica indicazione nell'avviso della denuncia penale che ne costituisce il presupposto. L'omessa indicazione rende nullo l'avviso, soprattutto perché incide sulla possibilità del contribuente di verificare e contestare la tempestività dell'accertamento.

• Art. 37 d.l. n. 223/2006

  Ha inserito nell'art. 43 del d.P.R. n. 600/1973 il comma relativo al raddoppio dei termini in presenza di violazioni penalmente rilevanti.

  La disposizione costituisce la base normativa del raddoppio, ma il suo semplice richiamo nell'avviso non è sufficiente: l'atto deve riferirsi anche alla denuncia concreta trasmessa all'autorità giudiziaria.

• Art. 331 c.p.p.

  Obbligo di denuncia da parte dei pubblici ufficiali e degli incaricati di pubblico servizio quando hanno notizia di un reato perseguibile d'ufficio.

  La denuncia prevista da questa norma rappresenta il presupposto fattuale per l'applicazione del raddoppio dei termini in materia tributaria, purché la violazione fiscale sia astrattamente riconducibile a un reato tributario.

• Art. 42 d.P.R. n. 600/1973

  Gli accertamenti sono portati a conoscenza dei contribuenti mediante avvisi sottoscritti dal capo dell'ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato.

  La Commissione ha ritenuto validi gli avvisi sotto il profilo della sottoscrizione, poiché il firmatario apparteneva alla terza area funzionale, equiparata alla carriera direttiva, ed era stato delegato dal direttore provinciale.

• Art. 39 d.P.R. n. 600/1973

  L'accertamento induttivo può fondarsi, nei casi previsti, anche su presunzioni semplici; l'accertamento analitico-induttivo richiede presunzioni gravi, precise e concordanti.

  L'Ufficio aveva formalmente richiamato l'accertamento induttivo puro, ma nella determinazione dei costi aveva utilizzato anche dati contabili e finanziari. La Commissione ha rilevato una possibile erronea qualificazione giuridica del metodo accertativo, questione rimasta assorbita dall'annullamento per il vizio relativo al raddoppio dei termini.

• Art. 7 legge n. 212/2000

  Obbligo di motivazione degli atti dell'amministrazione finanziaria.

  La motivazione dell'avviso deve consentire al contribuente di comprendere i presupposti della pretesa e di contestarne efficacemente la legittimità; il rinvio alla denuncia penale soltanto in giudizio non sostituisce la motivazione originaria dell'atto.

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000

  Tutela del contribuente nell'ambito delle verifiche fiscali e del contraddittorio successivo alla consegna del processo verbale di constatazione.

  Nel caso concreto la Commissione ha escluso la violazione, ritenendo che il contraddittorio fosse stato attivato sia dalla Guardia di Finanza sia dall'Agenzia delle Entrate.

• Art. 115 c.p.c.

  Il giudice deve porre a fondamento della decisione le prove proposte dalle parti e i fatti non specificamente contestati.

  La mancata contestazione specifica dell'appartenenza del sottoscrittore alla terza area funzionale ha contribuito alla reiezione della censura relativa alla firma dell'avviso.

• Art. 92 c.p.c.

  Disciplina la compensazione delle spese di lite.

  Le spese sono state compensate in ragione della particolare complessità della controversia, dell'incertezza giurisprudenziale e della soccombenza reciproca sui singoli motivi.

Massime di principio

• Quando l'Amministrazione finanziaria utilizza il raddoppio dei termini per una denuncia penale, l'avviso di accertamento deve indicare in modo concreto e specifico la denuncia trasmessa, non limitarsi a citare la norma che prevede il raddoppio.
• Il riferimento alla denuncia inserito per la prima volta nelle controdeduzioni o negli atti processuali non sana, di regola, l'omessa indicazione nell'avviso, perché il contribuente deve poter verificare già al momento della notifica la tempestività dell'accertamento e predisporre la propria difesa.
• L'accertamento notificato oltre il termine ordinario è legittimo solo se l'Amministrazione dimostra e motiva correttamente tutti i presupposti del termine più lungo, compresa l'effettiva rilevanza penale della violazione e la denuncia prevista dalla legge.
• La qualificazione del metodo accertativo deve corrispondere a quello realmente utilizzato: se l'Ufficio combina dati contabili con presunzioni, deve indicare e applicare correttamente la disciplina dell'accertamento analitico-induttivo, senza richiamare soltanto l'accertamento induttivo puro.
• I vizi relativi al termine di decadenza e alla motivazione dell'avviso possono essere esaminati prima delle contestazioni sul merito e, se determinano la nullità dell'atto, rendono superfluo valutare le altre doglianze.
• Le contestazioni sulla sottoscrizione dell'avviso devono essere supportate da elementi concreti sull'assenza di delega o sull'inidoneità del sottoscrittore; la mera contestazione generica può essere respinta se l'Ufficio dimostra l'appartenenza del firmatario alla carriera o area funzionale idonea.